?    中國國家稅務(wù)總局（以下簡稱“國稅總局”）于2015年3月18日發(fā)布《關(guān)于企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費用有關(guān)企業(yè)所得稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第16號，以下簡稱“16號公告”），通過文件的形式對之前國稅總局已經(jīng)公開的一系列相關(guān)技術(shù)立場予以了確認(rèn)。

    16號公告旨在重申和明確中國稅務(wù)機(jī)關(guān)針對向境外關(guān)聯(lián)方支付有關(guān)費用的稅務(wù)處理基本原則和征管方面的要求，該文件的發(fā)布是中國參與全球反避稅工作的重要舉措之一。

    背景
    自2012年起，在全球反避稅的大環(huán)境下，國稅總局開始重點關(guān)注集團(tuán)內(nèi)跨境服務(wù)費和特許權(quán)使用費的對外支付事項。經(jīng)過2014年一系列的“熱身”，國稅總局終于在2015年初“發(fā)力”，首先在政策文件層面對相關(guān)事宜作出明確。

    16號公告中的部分內(nèi)容，可以認(rèn)為是繼近期頒布的一般反避稅管理辦法和非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)等中國境內(nèi)財產(chǎn)的企業(yè)所得稅相關(guān)規(guī)定之后，中國為在國內(nèi)落實稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移（以下簡稱“BEPS”）計劃有關(guān)措施所作出的又一項實踐。

    16號公告的主要內(nèi)容
    16號公告再度明確規(guī)定企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付服務(wù)費和特許權(quán)使用費應(yīng)當(dāng)符合獨立交易原則，并著重強(qiáng)調(diào)企業(yè)應(yīng)按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求提供其與關(guān)聯(lián)方簽訂的合同或協(xié)議及其他相關(guān)資料，從而證明交易真實發(fā)生并符合獨立交易原則。

    針對服務(wù)費和特許權(quán)使用費的不同特點，16號公告列明了以下四種不符合獨立交易原則，在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時不得扣除的費用情形：
    ?向未履行功能、承擔(dān)風(fēng)險，無實質(zhì)性經(jīng)營活動的境外關(guān)聯(lián)方支付的費用，在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時不得扣除
    ?因接受下列勞務(wù)而向境外關(guān)聯(lián)方支付的費用，但該勞務(wù)不能為企業(yè)帶來直接或者間接經(jīng)濟(jì)利益的，在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時不得扣除： 
    ?與企業(yè)承擔(dān)功能風(fēng)險或者經(jīng)營無關(guān)的勞務(wù)活動；
    ?關(guān)聯(lián)方為保障企業(yè)直接或者間接投資方的投資利益，對企業(yè)實施的控制、管理和監(jiān)督等勞務(wù)活動；
    ?關(guān)聯(lián)方提供的，企業(yè)已經(jīng)向第三方購買或者已經(jīng)自行實施的勞務(wù)活動；
    ?企業(yè)雖由于附屬于某個集團(tuán)而獲得額外收益，但并未接受集團(tuán)內(nèi)關(guān)聯(lián)方實施的針對該企業(yè)的具體勞務(wù)活動；

    ?已經(jīng)在其他關(guān)聯(lián)交易中獲得補償?shù)膭趧?wù)活動；
    ?其他不能為企業(yè)帶來直接或者間接經(jīng)濟(jì)利益的勞務(wù)活動。
    ?企業(yè)使用境外關(guān)聯(lián)方提供的無形資產(chǎn)需支付特許權(quán)使用費的，應(yīng)當(dāng)考慮關(guān)聯(lián)各方對該無形資產(chǎn)價值創(chuàng)造的貢獻(xiàn)程度，確定各自應(yīng)當(dāng)享受的經(jīng)濟(jì)利益。企業(yè)向僅擁有無形資產(chǎn)法律所有權(quán)而未對其價值創(chuàng)造做出貢獻(xiàn)的關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費，不符合獨立交易原則的，在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時不得扣除。
    ?企業(yè)以融資上市為主要目的，在境外成立控股公司或者融資公司，因融資上市活動所產(chǎn)生的附帶利益向境外關(guān)聯(lián)方支付的特許權(quán)使用費，在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時不得扣除

    德勤觀察
    16號公告的頒布將近年來中國稅務(wù)機(jī)關(guān)在企業(yè)對外支付費用問題上的立場通過文件的形式予以規(guī)范化。隨著中國在BEPS行動計劃中的參與逐步深入，可以預(yù)見未來將有更多結(jié)合了BEPS行動計劃成果的國內(nèi)稅收法規(guī)出臺。除了關(guān)于對外支付服務(wù)費和特許權(quán)使用費在特定情形下不得稅前扣除的具體規(guī)定之外，本文的余下部分將對16號公告的相關(guān)政策精神作具體討論。

    “不得扣除”與特別納稅調(diào)整
    16號公告明令在特定情形下，企業(yè)對外支付的服務(wù)費和特許權(quán)使用費不得在稅前扣除。業(yè)界普遍認(rèn)為這一規(guī)定具有較大的“殺傷力”。甚至有觀點質(zhì)疑這一處理是否具有充分的法律依據(jù)，因為通常有關(guān)費用扣除的判斷需援引企業(yè)所得稅法第八條，而并非16號公告所依據(jù)的企業(yè)所得稅法第四十一條有關(guān)特別納稅調(diào)整的規(guī)定。但這也似乎意味著16號公告的立法本意可能并不直接指向“不得扣除”，而是通過特別納稅調(diào)整來實現(xiàn)“不得扣除”的效果。這種質(zhì)疑可能主要是基于在過往的轉(zhuǎn)讓定價實踐中，稅務(wù)調(diào)整通常只是在定量的層面進(jìn)行，而不直接以定性的方式對費用作全額不得扣除處理。盡管如此，我們?nèi)詢A向于認(rèn)為，根據(jù)獨立交易原則，在特定情形下稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該可以直接否定某些交易，這與經(jīng)合組織在BEPS計劃討論稿中的交易“不予確認(rèn)”（“non-recognition”）處理保持了一致；有鑒于此，16號公告所提及的“不得扣除”處理或仍可被視為歸屬于企業(yè)所得稅法第四十一條所提出的“合理方法調(diào)整”的范疇之內(nèi)。

    如果與此同時，對方國家的稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，無論中國企業(yè)是否就此費用進(jìn)行扣除，該款項都必須在對方國家記入應(yīng)稅收入，那么在這種情況下將可能出現(xiàn)雙重征稅問題。在近期的一些案例中，我們已經(jīng)看到中國稅務(wù)機(jī)關(guān)開始對企業(yè)的某些對外支付費用采取不得扣除的處理辦法。因此，有關(guān)的納稅人應(yīng)考慮采取積極措施主動對潛在的雙重征稅風(fēng)險進(jìn)行管理，例如在款項支付前即對交易情況進(jìn)行復(fù)核，以降低相關(guān)款項不得在稅前扣除的可能性。

    此外，對于一些操作層面的問題，業(yè)界也有不同的理解。例如，對于16號公告中所列舉的不得扣除項目，是否直接反映為企業(yè)年度匯算清繳的常規(guī)納稅調(diào)增項目，還是需要啟動正式的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查并由國稅總局等稅務(wù)機(jī)關(guān)對相關(guān)調(diào)整事項予以審核。企業(yè)后續(xù)是否可以通過啟動協(xié)商程序，來解決由于費用不得扣除引起的國際間重復(fù)征稅問題等，也都需要進(jìn)一步明確。綜上，在實踐層面國稅總局及各地稅務(wù)機(jī)關(guān)將如何執(zhí)行16號公告仍有待觀察。

    價值創(chuàng)造測試
     在意見書中，國稅總局認(rèn)為一項服務(wù)應(yīng)該能夠帶來可以合理辨識的經(jīng)濟(jì)和商業(yè)價值的增長，即預(yù)期能夠改善服務(wù)接受方的經(jīng)營狀況。

    實踐中，跨國企業(yè)集團(tuán)在發(fā)展中國家設(shè)立的子公司往往在當(dāng)?shù)囟寂鋫湟欢ǖ墓芾韴F(tuán)隊。國稅總局認(rèn)為，在這種情形下不少境外關(guān)聯(lián)方提供的服務(wù)其實僅僅是按照集團(tuán)內(nèi)部規(guī)定履行相應(yīng)的審核和批準(zhǔn)程序等管理活動，而并非創(chuàng)造可辨識的經(jīng)濟(jì)或商業(yè)價值，因此這一類服務(wù)費的收取并不具有合理性。

    重復(fù)性測試
    國稅總局認(rèn)為實踐中的許多管理服務(wù)（例如在上述價值創(chuàng)造測試中所討論的情形）很可能屬于重復(fù)性的活動或股東管理活動，從這一角度而言也不應(yīng)向子公司收取費用。在經(jīng)合組織發(fā)布的BEPS項目討論稿中也可見到與之類似的觀點表述—— “如果一集團(tuán)成員僅僅是重復(fù)進(jìn)行了一項另一集團(tuán)成員自己正在完成或正在由受托第三方完成的活動，該活動不應(yīng)被視作集團(tuán)內(nèi)服務(wù)” 。

    補償性測試
    國稅總局在意見書中同時指出，在分析集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)時，應(yīng)考慮關(guān)聯(lián)方提供的服務(wù)是否已在其他交易中得到補償。

    國稅總局在意見書中引用了子公司向境外母公司采購原材料并向母公司返售制成品的例子對這一測試進(jìn)行了說明。在該示例中，國稅總局主張，由于集團(tuán)集中采購帶來的成本節(jié)約已經(jīng)通過降低制成品售價的方式使母公司最終獲益，因而母公司不應(yīng)就集中采購這一項服務(wù)再向子公司收取采購服務(wù)費。

    真實性測試
    國稅總局在意見書中表示，由于相關(guān)的信息量較大，發(fā)展中國家的稅務(wù)機(jī)關(guān)很難證實關(guān)聯(lián)方服務(wù)收費的真實性。如今16號公告明確提出，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以要求企業(yè)提供證明交易真實發(fā)生并符合獨立交易原則的相關(guān)資料備案。從這個角度看，如果企業(yè)在接受關(guān)聯(lián)企業(yè)提供服務(wù)的過程中沒有同時做好證明材料的準(zhǔn)備和收集，那么在稅務(wù)機(jī)關(guān)要求企業(yè)提供文件以證明關(guān)聯(lián)企業(yè)服務(wù)的真實性時，企業(yè)將面臨較大的挑戰(zhàn)。

    針對特許權(quán)使用費的價值貢獻(xiàn)測試
    16號公告的官方解讀也對BEPS行動計劃的若干觀點進(jìn)行了呼應(yīng)。根據(jù)公告及其解讀，在判斷特許權(quán)使用費的支付是否符合獨立交易原則時，必須對涉及的各關(guān)聯(lián)方在無形資產(chǎn)的開發(fā)、價值提升、維護(hù)、保護(hù)、應(yīng)用和推廣中執(zhí)行的功能、承擔(dān)的風(fēng)險及投入的資產(chǎn)等進(jìn)行分析，并據(jù)此確定各方對該無形資產(chǎn)價值創(chuàng)造的貢獻(xiàn)程度，以及各自應(yīng)該享有的無形資產(chǎn)使用收益。這些論述明確地反映了經(jīng)合組織發(fā)布于2014年9月的BEPS行動計劃成果之無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價指南中的觀點。

    鑒于上述，納稅人將需要就境外有關(guān)關(guān)聯(lián)方對無形資產(chǎn)價值創(chuàng)造的貢獻(xiàn)分析準(zhǔn)備相應(yīng)的證明材料。一旦中國境內(nèi)企業(yè)對無形資產(chǎn)的價值貢獻(xiàn)被加以識別和確認(rèn)，則可以預(yù)見中國稅務(wù)機(jī)關(guān)會認(rèn)為中國境內(nèi)企業(yè)應(yīng)就無形資產(chǎn)回報享有一定份額，特許權(quán)使用費的費率也會相應(yīng)降低。雖然國稅總局對價值貢獻(xiàn)分析尚未提出指導(dǎo)性意見，但是可以推斷中國可能在很大程度上將遵循經(jīng)合組織在BEPS項目中所提出的有關(guān)指南。

    需要注意的是，在以往的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查中，稅務(wù)機(jī)關(guān)曾對一些向境外關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費的虧損企業(yè)提出質(zhì)疑。在16號公告出臺后，虧損企業(yè)可能會就此受到更為嚴(yán)格的審查，在證明其無形資產(chǎn)價值方面遇到較大困難。

    16號公告規(guī)定，企業(yè)向僅擁有無形資產(chǎn)法律所有權(quán)而未對其價值創(chuàng)造做出貢獻(xiàn)的關(guān)聯(lián)方支付的特許權(quán)使用費將不得稅前扣除，這也與經(jīng)合組織目前所提倡的思路保持了一致。對于一些持有無形資產(chǎn)的避稅港公司，其向中國被許可方收取特許權(quán)使用費的安排將越來越困難。另外，16號公告并未對轉(zhuǎn)許可安排進(jìn)行討論。

    在16號公告的官方解讀中，國稅總局通過房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)使用由境外關(guān)聯(lián)方提供商標(biāo)的例子說明企業(yè)對外支付的特許權(quán)使用費不可稅前扣除的情形。國稅總局表示，如果通過境內(nèi)企業(yè)的經(jīng)營，相關(guān)的商標(biāo)和品牌逐步得到市場的認(rèn)可，并且該無形資產(chǎn)的維護(hù)和推廣均由境內(nèi)企業(yè)負(fù)責(zé)并實現(xiàn)價值提升，則根據(jù)獨立交易原則，境內(nèi)企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付的品牌特許權(quán)使用費不得稅前扣除。

    事實上，除相對特殊的房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)外，國外知名品牌在國內(nèi)缺乏認(rèn)知度的情況遍布許多行業(yè)。可以預(yù)見的是，如果一項品牌的提升與宣傳全部或部分由中國境內(nèi)企業(yè)實現(xiàn)，中國稅務(wù)機(jī)關(guān)將很可能要求該境內(nèi)企業(yè)獲得與其價值貢獻(xiàn)相對應(yīng)的補償。在極端情況下，如果一項無形資產(chǎn)的境外持有人對其完全不承擔(dān)任何功能和風(fēng)險，則稅務(wù)機(jī)關(guān)可能會對境內(nèi)企業(yè)向該境外持有人支付特許權(quán)使用費的整個交易安排進(jìn)行重新定性。在近期報道的成都某案例中，稅務(wù)機(jī)關(guān)因認(rèn)定境內(nèi)某企業(yè)對所使用的無形資產(chǎn)做出重大（甚至是全部）貢獻(xiàn)，故對企業(yè)向無形資產(chǎn)的境外持有者（一家BVI 公司）支付的特許權(quán)使用費作全額不得扣除處理。

    舉證責(zé)任
    根據(jù)16號公告及其官方解讀，納稅人向境外支付服務(wù)費和特許權(quán)使用費時，無需得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的事先批準(zhǔn)。但稅務(wù)機(jī)關(guān)仍可要求企業(yè)在規(guī)定時間內(nèi)提交與關(guān)聯(lián)方的協(xié)議和其他支持文件，以證明其交易真實發(fā)生且符合獨立交易原則。16號公告在此處對交易的真實性進(jìn)行了強(qiáng)調(diào)，然而對于某些關(guān)聯(lián)服務(wù)交易，證明其真實發(fā)生可能會存在一定困難。對不符合獨立交易原則的交易，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)自該交易發(fā)生年度起的十年內(nèi)進(jìn)行調(diào)整，因此與交易相關(guān)的證明文件也應(yīng)作為同期資料進(jìn)行同步保存。

    稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查的新動向
    高利潤難以帶來“高保障”
    一般認(rèn)為，虧損或微利企業(yè)才是轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查中最容易受到關(guān)注的對象。然而，從近期報導(dǎo)的廣州一則轉(zhuǎn)讓定價案例中可以發(fā)現(xiàn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)正逐步擺脫傳統(tǒng)的選案辦案思路，將關(guān)注點延伸到了高利潤企業(yè)，并試圖發(fā)現(xiàn)隱藏在高利潤下通過向境外關(guān)聯(lián)方支付服務(wù)費達(dá)到轉(zhuǎn)移利潤目的的可疑交易。經(jīng)過調(diào)查，其中一部分服務(wù)費被全額調(diào)增（即不得扣除處理），另外一些收費標(biāo)準(zhǔn)過高的服務(wù)費則被稅務(wù)機(jī)關(guān)實施了轉(zhuǎn)讓定價定量調(diào)整。

    向避稅港/低稅率地區(qū)的費用支付
    16號公告規(guī)定，企業(yè)向不履行功能、承擔(dān)風(fēng)險，無經(jīng)營實質(zhì)的境外關(guān)聯(lián)方支付的費用不得稅前扣除。因此，流向避稅港和低稅率國家或地區(qū)的服務(wù)費和特許權(quán)使用費將更容易引起稅務(wù)機(jī)關(guān)的關(guān)注。低稅負(fù)環(huán)境客觀上容易導(dǎo)致集團(tuán)利潤向這些國家或地區(qū)的聚集；而另一方面，這些國家或地區(qū)的企業(yè)往往不承擔(dān)實際功能，從而可能產(chǎn)生利潤與功能風(fēng)險分布不匹配的情形。類似的安排在過往已受到稅務(wù)機(jī)關(guān)的關(guān)注，并將會隨著時間的推移變得更加“危險”。值得注意的是，中國稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)針對這種安排展開行動，例如在146號文出臺后，北京地區(qū)的稅務(wù)機(jī)關(guān)就對向40個重點國家和地區(qū)支付的服務(wù)費和特許權(quán)使用費進(jìn)行了專項審查，上述重點國家和地區(qū)基本上都具備低稅率的特征。

    德勤建議
    通過146號文的發(fā)布，以及其后展開的全國范圍內(nèi)的摸底排查，稅務(wù)機(jī)關(guān)已收集到了大量的信息，作為轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查選案的參考。16號公告的發(fā)布更為中國稅務(wù)機(jī)關(guān)一直以來的立場提供了更為堅實的政策基礎(chǔ)?？梢灶A(yù)見，16號公告發(fā)布實施后，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)將會開展一系列后續(xù)跟進(jìn)工作。鑒于上述法規(guī)環(huán)境的變化，以及中國稅務(wù)機(jī)關(guān)針對集團(tuán)服務(wù)費和特許權(quán)使用費監(jiān)管力度的加強(qiáng)，建議納稅人對轉(zhuǎn)讓定價風(fēng)險給予特別的關(guān)注，針對稅務(wù)機(jī)關(guān)可能的質(zhì)疑和調(diào)查先行采取防范性措施，并建議開展以下行動：

    ?對集團(tuán)內(nèi)關(guān)聯(lián)服務(wù)和特許權(quán)使用費交易準(zhǔn)備或完善證明文件，內(nèi)容涵蓋交易流程、法律文檔、交易金額和定價政策等資料；

    ?從商業(yè)目的和經(jīng)濟(jì)實質(zhì)的角度分析服務(wù)費和特許權(quán)使用費支付的必要性與合理性，具體包括：

    ?交易發(fā)生時點以及后續(xù)時期的企業(yè)商業(yè)考量；

    ?審查每項服務(wù)費的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，辨別是否存在重復(fù)支付的情況；

    ?評估關(guān)聯(lián)服務(wù)和特許權(quán)使用費交易定價政策及其最初制定的基礎(chǔ)和變更的原因（如有）。

    ?復(fù)核有關(guān)無形資產(chǎn)的法律和經(jīng)濟(jì)所有權(quán)情況，并準(zhǔn)備相關(guān)支持性文件證明各方對于無形資產(chǎn)價值創(chuàng)造的貢獻(xiàn)程度；

    ?與集團(tuán)總部的財稅團(tuán)隊保持密切聯(lián)系，在集團(tuán)層面獲取信息與協(xié)助，并采取一致和整體性的應(yīng)對措施，這需要本地公司與集團(tuán)總部的通力合作；

    ?向經(jīng)營管理層團(tuán)隊提供必要的培訓(xùn)，以使其了解轉(zhuǎn)讓定價管理的基本內(nèi)容從而盡早識別風(fēng)險，并確保轉(zhuǎn)讓定價內(nèi)部指引能夠?qū)π屡d交易實施有效管理。

    此次新頒布的16號公告將敦促納稅人對集團(tuán)關(guān)聯(lián)服務(wù)和特許權(quán)使用費給予密切的關(guān)注，因為一旦遭受轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整，或整項交易支出被認(rèn)定為不得扣除，這將可能給集團(tuán)在中國產(chǎn)生相當(dāng)大的稅務(wù)影響，甚至引起跨國交易的重復(fù)課稅問題。

    從16號公告的發(fā)布來看，不少企業(yè)過去所認(rèn)為的轉(zhuǎn)讓定價風(fēng)險管理僅僅在于同期資料的準(zhǔn)備或確保企業(yè)的利潤水平落入一個合理區(qū)間的傳統(tǒng)觀念可能已不合時宜。建議納稅人應(yīng)更加主動地適應(yīng)目前的新環(huán)境，對其全球價值鏈中重大的關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行復(fù)核與分析，并準(zhǔn)備詳盡而全面的支持性文檔，以此來更有效地進(jìn)行稅務(wù)管理。