《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整卷煙消費稅的通知》（財稅〔2015〕60號，以下簡稱60號文件）規(guī)定，自2015年5月10日起，將卷煙批發(fā)環(huán)節(jié)從價稅稅率由5%提高至11%，稅率提高了6個百分點，并按0.005元/支加征從量稅。本文就卷煙消費稅調(diào)整后的稅務(wù)處理分析如下。

日常銷售
    按照煙草專賣的有關(guān)規(guī)定，卷煙生產(chǎn)企業(yè)以統(tǒng)一的調(diào)撥價將卷煙銷售給批發(fā)企業(yè)，批發(fā)企業(yè)以統(tǒng)一的批發(fā)價將卷煙銷售給零售戶。

消費稅暫行條例第五條規(guī)定，消費稅實行從價定率、從量定額，或者從價定率和從量定額復(fù)合計稅（以下簡稱復(fù)合計稅）的辦法計算應(yīng)納稅額。

應(yīng)納稅額計算公式：
    實行從價定率辦法計算的應(yīng)納稅額＝銷售額×比例稅率

實行從量定額辦法計算的應(yīng)納稅額＝銷售數(shù)量×定額稅率

實行復(fù)合計稅辦法計算的應(yīng)納稅額＝銷售額×比例稅率＋銷售數(shù)量×定額稅率。
    1.工業(yè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)
    根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整卷煙消費稅的通知》（財稅〔2009〕84號）規(guī)定，調(diào)整卷煙生產(chǎn)環(huán)節(jié)（含進(jìn)口）消費稅的從價稅稅率。甲類卷煙，即每標(biāo)準(zhǔn)條（200支，下同）調(diào)撥價格在70元（不含增值稅）以上（含70元）的卷煙，稅率調(diào)整為56%。乙類卷煙，即每標(biāo)準(zhǔn)條調(diào)撥價格在70元（不含增值稅）以下的卷煙，稅率調(diào)整為36%。卷煙的從量定額稅率不變，即0.003/支。

例1：甲中煙工業(yè)公司加工生產(chǎn)A卷煙和B卷煙，其中A卷煙不含稅調(diào)撥價為每條100元，B卷煙不含稅調(diào)撥價為每條50元。2015年5月甲中煙工業(yè)公司銷售A卷煙10000箱（2500000條），B卷煙4000箱（1000000條）。本文分析，每箱卷煙為250條，每條卷煙為200支，暫定舉例中各卷煙企業(yè)城建稅率為7%，教育費附加征收率為3%，地方教育費附加為2%。

甲中煙工業(yè)公司2015年5月應(yīng)交消費稅：
    A卷煙： 2500000×100×56%＋2500000×200×0.003＝141500000（元）。

B卷煙：1000000×50×36%＋1000000×200×0.003＝18600000（元）。

合計應(yīng)交消費稅141500000＋18600000＝160100000（元）。

會計處理：
    借：營業(yè)稅金及附加 179312000

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅    160100000

    應(yīng)交城建稅 11207000

    應(yīng)交教育費附加 4803000

    應(yīng)交地方教育費附加 3302000

2.商業(yè)批發(fā)環(huán)節(jié)
    60號文件規(guī)定，自2015年5月10日始，將卷煙批發(fā)環(huán)節(jié)從價稅稅率由5%提高至11%，并按0.005元/支加征從量稅。

例2：丙煙草公司2015年5月銷售A卷煙900箱，其中，5月1日～9日銷售A卷煙300箱（75000條），每條不含稅批發(fā)價為123元；5月10日～31日銷售A卷煙600箱（150000條），每條不含稅批發(fā)價為130.38元。

5月1日～9日應(yīng)交消費稅：75000×123×5%＝461250（元）。

5月10日～31日應(yīng)交消費稅：150000×130.38×11%＋150000×200×0.005＝2301270（元）。

合計：461250＋2301270＝2762520（元）。

會計處理：同上。

組合銷售
    根據(jù)消費稅暫行條例實施細(xì)則第十三條規(guī)定，應(yīng)稅消費品連同包裝物銷售的，無論包裝物是否單獨計價以及在會計上如何核算，均應(yīng)并入應(yīng)稅消費品的銷售額中繳納消費稅。如果包裝物不作價隨同產(chǎn)品銷售，而是收取押金，此項押金則不應(yīng)并入應(yīng)稅消費品的銷售額中征稅。但對因逾期未收回的包裝物不再退還的或者已收取的時間超過12個月的押金，應(yīng)并入應(yīng)稅消費品的銷售額，按照應(yīng)稅消費品的適用稅率繳納消費稅。

對既作價隨同應(yīng)稅消費品銷售，又另外收取押金的包裝物的押金，凡納稅人在規(guī)定的期限內(nèi)沒有退還的，均應(yīng)并入應(yīng)稅消費品的銷售額，按照應(yīng)稅消費品的適用稅率繳納消費稅。

例3：丙煙草公司為促進(jìn)銷售，購買包裝物將整條卷煙分裝成兩包裝銷售，2015年6月購買包裝物100000元并全部分裝銷售。

包裝物應(yīng)交消費稅100000×11%＝11000（元）。

視同銷售
    消費稅暫行條例第四條規(guī)定，納稅人生產(chǎn)的應(yīng)稅消費品，于納稅人銷售時納稅。納稅人自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費品，用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品的，不納稅；用于其他方面的，于移送使用時納稅。消費稅暫行條例實施細(xì)則第六條規(guī)定，條例第四條第一款所稱用于其他方面，指納稅人將自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費品用于生產(chǎn)非應(yīng)稅消費品、在建工程、管理部門、非生產(chǎn)機構(gòu)、提供勞務(wù)、饋贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎勵等方面。卷煙企業(yè)日常將卷煙用于廣告宣傳和業(yè)務(wù)接待要視同銷售。

根據(jù)消費稅暫行條例第七條規(guī)定，納稅人自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費品，按照納稅人生產(chǎn)的同類消費品的銷售價格計算納稅；沒有同類消費品銷售價格的，按照組成計稅價格計算納稅。

實行復(fù)合計稅辦法計算納稅的組成計稅價格計算公式：

組成計稅價格＝（成本＋利潤＋自產(chǎn)自用數(shù)量×定額稅率）÷（1－比例稅率）。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈消費稅若干具體問題的規(guī)定〉的通知》（國稅發(fā)〔1993〕156號）規(guī)定，納稅人自產(chǎn)自用的卷煙應(yīng)當(dāng)按照納稅人生產(chǎn)的同牌號規(guī)格的卷煙銷售價格確定征稅類別和適用稅率。沒有同牌號規(guī)格卷煙銷售價格的，一律按照甲類卷煙稅率征稅。白包卷煙按照甲類卷煙稅率征稅。應(yīng)稅消費品全國平均成本利潤率規(guī)定為，甲類卷煙10%，乙類卷煙5%，雪茄煙5%，煙絲5%。

例4：甲中煙工業(yè)公司為開發(fā)新產(chǎn)品，2015年5月將新研發(fā)的試制品500條用于市場品吸宣傳，該批試制品成本為10000元。

宣傳用試制品卷煙組成計稅價：[10000×（1＋10%）＋500×200×0.003]÷（1－56%）＝25681.82（元）。

宣傳用試制品卷煙應(yīng)交消費稅: 25681.82×56%＋500×200×0.003＝14681.82（元）。

借：銷售費用——業(yè)務(wù)宣傳費 18939.55

    貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅——銷項稅額 2495.91

        應(yīng)交消費稅 14681.82

        應(yīng)交城建稅 1027.73

        應(yīng)交教育費附加 440.45

        應(yīng)交地方教育費附加 293.64。

批零兼營
    60號文件規(guī)定，納稅人兼營卷煙批發(fā)和零售業(yè)務(wù)的，應(yīng)當(dāng)分別核算批發(fā)和零售環(huán)節(jié)的銷售額、銷售數(shù)量；未分別核算批發(fā)和零售環(huán)節(jié)銷售額、銷售數(shù)量的，按照全部銷售額、銷售數(shù)量計征批發(fā)環(huán)節(jié)消費稅。

例5：丁煙草公司除了批發(fā)卷煙外，還設(shè)有一個非獨立核算的品牌店零售卷煙，2015年6月批發(fā)銷售D卷煙1000箱（250000條），銷售額25000000元；零售C卷煙100箱（25000條），銷售額2750000元。

1.分別核算批發(fā)和零售環(huán)節(jié)銷售額、銷售數(shù)量，則零售C卷煙不繳納消費稅。批發(fā)D卷煙應(yīng)繳納消費稅：25000000×11%＋250000×200×0.005＝3000000（元）。

2.未分別核算批發(fā)和零售環(huán)節(jié)銷售額、銷售數(shù)量的，則應(yīng)繳納消費稅：（25000000×11%＋250000×200×0.005）＋（2750000×11%＋25000×200×0.005）＝3327500（元）。