財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)的《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于創(chuàng)新藥后續(xù)免費(fèi)使用有關(guān)增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕4號(hào)），明確了藥品生產(chǎn)企業(yè)銷(xiāo)售自產(chǎn)創(chuàng)新藥的銷(xiāo)售額，為向購(gòu)買(mǎi)方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，其提供給患者后續(xù)免費(fèi)使用的相同創(chuàng)新藥，不屬于增值稅視同銷(xiāo)售范圍。

文件下發(fā)以后，很多人認(rèn)為這個(gè)政策是給予藥品生產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)創(chuàng)新藥的一個(gè)重要的稅收扶持政策。但是細(xì)細(xì)分析卻發(fā)現(xiàn)，這個(gè)文件實(shí)際反映了我們長(zhǎng)期以來(lái)在稅收征管實(shí)踐中對(duì)于增值稅視同銷(xiāo)售行為界定存在模糊地帶。

什么是增值稅視同銷(xiāo)售的范圍呢。這個(gè)在《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條是明確的：

單位或者個(gè)體工商戶的下列行為，視同銷(xiāo)售貨物：

（一）將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷(xiāo)；

（二）銷(xiāo)售代銷(xiāo)貨物；

（三）設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷(xiāo)售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；

（四）將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目；

（五）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)；

（六）將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶；

（七）將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者；

（八）將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人。

在以上這八種增值稅視同銷(xiāo)售行為中，稅務(wù)實(shí)踐時(shí)最容易界定錯(cuò)誤的就是第八個(gè)，即將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人。根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，只有“無(wú)償贈(zèng)送”才視同銷(xiāo)售增值稅。但究竟什么是“無(wú)償贈(zèng)送”呢，沒(méi)有任何文件給予明確的界定。

在稅務(wù)實(shí)踐中，我們很少結(jié)合增值稅原理，站在整個(gè)產(chǎn)業(yè)價(jià)值鏈的角度去看待企業(yè)產(chǎn)品的“無(wú)償贈(zèng)送”行為，而僅僅就著眼于眼前的不支付對(duì)價(jià)，甚至僅糾纏于企業(yè)字面形式上的免費(fèi)宣傳就界定為增值稅視同銷(xiāo)售。

對(duì)于增值稅的視同銷(xiāo)售行為，我們這里可以借鑒財(cái)稅〔2011〕50號(hào)文的劃分方法，將企業(yè)“無(wú)償贈(zèng)送”行為分為兩類，一類是企業(yè)在向客戶銷(xiāo)售商品或提供服務(wù)同時(shí)的贈(zèng)送行為，另一類企業(yè)向非直接購(gòu)買(mǎi)其商品或服務(wù)的客戶進(jìn)行的贈(zèng)送。

一、第一類無(wú)償贈(zèng)送行為的增值稅視同銷(xiāo)售政策辨析

目前，對(duì)于第一類“無(wú)償贈(zèng)送”行為，即企業(yè)在銷(xiāo)售商品或提供服務(wù)的同時(shí)向客戶的無(wú)償贈(zèng)送，稅務(wù)實(shí)踐中是否需要視同銷(xiāo)售都還有不同的意見(jiàn)：

比如在國(guó)家稅務(wù)總局2009年11月5日的一個(gè)網(wǎng)站在線答疑中，納稅人問(wèn)：?jiǎn)枌?duì)買(mǎi)一贈(zèng)一的增值稅計(jì)算時(shí)，是按銷(xiāo)售總價(jià)計(jì)算，還是按視同銷(xiāo)售計(jì)算？總局網(wǎng)站的答復(fù)：企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送給他人應(yīng)視同銷(xiāo)售繳納增值稅，按《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條的順序確定銷(xiāo)售額，繳納增值稅。

而搜尋全國(guó)其他地方國(guó)稅局的文件，有些地方有不同的意見(jiàn)：

一派認(rèn)為買(mǎi)一贈(zèng)一增值稅不需要視同銷(xiāo)售：例如四川省國(guó)稅《四川省國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于買(mǎi)贈(zèng)行為增值稅處理問(wèn)題的公告》（四川省國(guó)家稅務(wù)局公告2011年第6號(hào)）明確：、“買(mǎi)物贈(zèng)物”方式，是指在銷(xiāo)售貨物的同時(shí)贈(zèng)送同類或其他貨物，并且在同一項(xiàng)銷(xiāo)售貨物行為中完成，贈(zèng)送貨物的價(jià)格不高于銷(xiāo)售貨物收取的金額。對(duì)納稅人的該種銷(xiāo)售行為，按其實(shí)際收到的貨款申報(bào)繳納增值稅，但應(yīng)按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2008〕875號(hào)）第三條的規(guī)定，在賬務(wù)上將實(shí)際收到的銷(xiāo)售金額，按銷(xiāo)售貨物和隨同銷(xiāo)售贈(zèng)送貨物的公允價(jià)值的比例來(lái)分?jǐn)偞_認(rèn)其銷(xiāo)售收入，同時(shí)應(yīng)將銷(xiāo)售貨物和隨同銷(xiāo)售贈(zèng)送的貨物品名、數(shù)量以及按各項(xiàng)商品公允價(jià)值的比例分?jǐn)偞_認(rèn)的價(jià)格和金額在同一張發(fā)票上注明。對(duì)隨同銷(xiāo)售贈(zèng)送的貨物品種較多，不能在同一張發(fā)票上列明贈(zèng)送貨物的品名、數(shù)量的，可統(tǒng)一開(kāi)具“贈(zèng)品一批”，同時(shí)需開(kāi)具《隨同銷(xiāo)售贈(zèng)送貨物清單》（見(jiàn)附件），并作為記賬的原始憑證。對(duì)使用《機(jī)動(dòng)車(chē)銷(xiāo)售統(tǒng)一發(fā)票》的納稅人，有隨同銷(xiāo)售機(jī)動(dòng)車(chē)贈(zèng)送貨物的，可在《機(jī)動(dòng)車(chē)銷(xiāo)售統(tǒng)一發(fā)票》的“價(jià)稅合計(jì)”欄大寫(xiě)金額后寫(xiě)明“（含贈(zèng)品）”并開(kāi)具《隨同銷(xiāo)售贈(zèng)送貨物明細(xì)清單》作為記賬的原始憑證。河北國(guó)稅在冀國(guó)稅函〔2009〕247號(hào)明確：企業(yè)在促銷(xiāo)中，以“買(mǎi)一贈(zèng)一”、購(gòu)物返券、購(gòu)物積分等方式組合銷(xiāo)售貨物的，對(duì)于主貨物和贈(zèng)品（返券商品、積分商品，下同）不開(kāi)發(fā)票的，就其實(shí)際收到的貨款征收增值稅。對(duì)于主貨物與贈(zèng)品開(kāi)在同一張發(fā)票的，或者分別開(kāi)具發(fā)票的，應(yīng)按發(fā)票注明的合計(jì)金額征收增值稅。納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間均為收到貨款的當(dāng)天。企業(yè)應(yīng)將總的銷(xiāo)售金額按各項(xiàng)商品的公允價(jià)值的比例來(lái)分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)的銷(xiāo)售收入。