【基本案情1】

某房地產(chǎn)集團(tuán)有限公司（以下簡稱甲公司）于2009年10月10日報名參加競買異地某地塊，應(yīng)當(dāng)?shù)貒辆值囊髸娉兄Z“中標(biāo)后甲公司和境內(nèi)乙公司以70%和30%股份出資設(shè)立M公司來開發(fā)建設(shè)該地塊”。同年11月11日，甲公司與國土局簽訂土地出讓合同，以20.5億元價格競得該地塊。12月12日甲公司與乙公司依約分別以70%和30%股份出資設(shè)立了M公司。12月22日，由國土局與甲公司、乙公司三方簽訂《土地出讓合同補(bǔ)充協(xié)議》，將土地受讓人依約變更為M公司。M公司為解決后續(xù)開發(fā)資金問題，2010年2月10日，引進(jìn)丙公司作為投資人，甲、乙、丙簽署三方協(xié)議，甲、乙分別將持有M公司19%、10%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給丙公司，股權(quán)轉(zhuǎn)讓后，甲、乙、丙股權(quán)比例分別為51%、20%、29%。

2010年3月，M公司交齊土地出讓金后需辦理土地使用權(quán)證，前置程序是提交由地稅局出具的契稅完稅證明。在M公司向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報契稅時，稅務(wù)人員提出：M公司的投資人是甲、乙、丙三家公司，與原書面承諾函“甲公司70%、乙公司30%”不符，即土地受讓人在拍地期間發(fā)生了股權(quán)轉(zhuǎn)讓，根據(jù)《關(guān)于招標(biāo)拍賣掛牌出讓國有土地使用權(quán)過程中有關(guān)契稅政策的通知》（×省財農(nóng)稅字[2007]28號，以下稱28號文件）和《關(guān)于招標(biāo)拍賣掛牌出讓國有土地使用權(quán)有關(guān)契稅征收問題的通知》（×市財農(nóng)［2009］805號，以下稱805號文件）規(guī)定，應(yīng)視為發(fā)生了土地受讓人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，須分環(huán)節(jié)征收兩道契稅各3%。

28號和805號文件均規(guī)定：“同時符合以下兩個條件的，可按國有土地使用權(quán)一次出讓征收契稅：

1.競得人事先向國土管理部門申請約定準(zhǔn)備成立新公司的；

2.競得人在新公司中的出資構(gòu)成必須與事先向國土管理部門申請約定一致。

對不符合上述條件，土地競得人、《國有土地使用權(quán)出讓合同》簽訂人、國有土地使用權(quán)人不一致的，視為土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，須分環(huán)節(jié)征收契稅?！?

國土局也認(rèn)為“M公司現(xiàn)有出資結(jié)構(gòu)與事先向國土管理部門申請約定不一致”，應(yīng)視為轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)征收契稅。

M公司認(rèn)為，根據(jù)《關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》（財稅[2008]175號）第二條規(guī)定，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，單位、個人承受企業(yè)股權(quán)，企業(yè)土地、房屋權(quán)屬不發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收契稅。

各方各執(zhí)一詞。不交契稅無法辦理土地使用權(quán)證。為了解決重復(fù)繳納契稅，并保障工程順利開工，M公司委托一家稅務(wù)師事務(wù)所代理協(xié)調(diào)該納稅爭議。

【案例解析】

根據(jù)《土地出讓合同補(bǔ)充協(xié)議》約定，土地受讓人是M公司，而不是股東。無論M公司的股東如何變更，土地使用權(quán)均為M公司所有，只要土地使用權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)讓，就無需再次繳納契稅。根據(jù)財稅[2008]175號文件第二條規(guī)定，股東變更不涉及土地權(quán)屬轉(zhuǎn)移，不征契稅。28號文件中規(guī)定的“競得人在新公司中的出資構(gòu)成必須與事先向國土管理部門申請約定一致”，“新公司”應(yīng)理解為首次辦理“工商注冊登記”，而不應(yīng)當(dāng)考慮其后發(fā)生的“工商變更登記”。M公司的土地受讓及股東變更，與省市文件并無沖突。此外，28號和805號文件中的上述規(guī)定與上位法相沖突，涉嫌違反《契稅暫行條例》，應(yīng)予廢止。通過稅務(wù)師事務(wù)所與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的反復(fù)溝通，企業(yè)的意見最終得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可。如今，上述兩個地方性文件也已相應(yīng)廢止。

【基本案情2】

轉(zhuǎn)眼間到了2014年，故事繼續(xù)發(fā)生。M公司根據(jù)土地規(guī)劃要求，在上述地塊上開發(fā)了一幢五星級賓館，由于缺少酒店管理經(jīng)驗(yàn)，擬引進(jìn)一家酒店管理公司參與經(jīng)營管理，酒店管理公司要求將酒店用房產(chǎn)從M公司中獨(dú)立出來成立獨(dú)立法人的五星級酒店公司（以下簡稱N公司），酒店管理公司參股N公司30%，M公司決定采取存續(xù)分立，即原M公司依然存續(xù)，繼續(xù)經(jīng)營住宅、寫字樓開發(fā)項(xiàng)目，分立后新設(shè)立的N公司主要經(jīng)營住宿、餐飲。分立后，N公司的股東及持股比例與M公司保持一致。分立后，酒店管理公司再以增資擴(kuò)股方式對N公司進(jìn)行股權(quán)投資。

M公司按照公司分立的程序完成了一系列工作，包括股東會決議；M公司分立減資公告；資產(chǎn)評估；編制資產(chǎn)負(fù)債表及財產(chǎn)清單；簽訂分立協(xié)議；核準(zhǔn)N公司名稱登記；修訂M公司章程；制定N公司章程；出具N公司驗(yàn)資報告；辦理M公司工商變更登記、稅務(wù)變更登記；辦理N公司工商注冊登記、稅務(wù)注冊登記；M公司、N公司會計(jì)處理；企業(yè)所得稅特殊稅務(wù)處理備案等。

在辦理房地產(chǎn)權(quán)證過戶手續(xù)時，國土部門要求提供稅務(wù)部門出具的土地增值稅完稅或減免稅證明文件。M公司認(rèn)為，公司分立房地產(chǎn)過戶過程中，未發(fā)生有償銷售不動產(chǎn)行為，不征土地增值稅，但稅務(wù)人員認(rèn)為房產(chǎn)權(quán)屬發(fā)生了轉(zhuǎn)移，應(yīng)視同銷售繳納土地增值稅。

M公司再次委托同一家稅務(wù)師事務(wù)所負(fù)責(zé)溝通協(xié)調(diào)。負(fù)責(zé)代理此項(xiàng)協(xié)調(diào)工作的注冊稅務(wù)師提供了國家稅務(wù)總局2010年12月22日在納稅服務(wù)網(wǎng)站的公開咨詢回復(fù)：“《土地增值稅暫行條例》第二條規(guī)定，轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及附著物（以下簡稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)）并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人（以下簡稱納稅人），應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納土地增值稅。根據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財法字[1995]6號）第二條規(guī)定，條例第二條所稱的轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。不包括以繼承、贈與方式無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。第五條規(guī)定，條例第二條所稱的收入，包括轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部價款及有關(guān)的經(jīng)濟(jì)收益。根據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)分立過程中，對房產(chǎn)、土地的分割不繳納土地增值稅?！钡鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，總局網(wǎng)站答復(fù)內(nèi)容不具備因果關(guān)系，沒有說服力，且總局不是以文件形式下發(fā)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以不執(zhí)行。

稅務(wù)人員進(jìn)一步解釋：《關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅[1995]48號）規(guī)定：“在企業(yè)兼并中，對被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅?！倍惙ㄖ灰?guī)定了公司兼并房地產(chǎn)過戶免征土地增值稅，對公司分立沒有免稅規(guī)定，因此需要繳納土地增值稅。

那么，公司分立房地產(chǎn)權(quán)證過戶到底是否該征收土地增值稅呢？

【案例解析】

公司分立過程中房地產(chǎn)權(quán)證過戶是否征收土地增值稅，主要看房地產(chǎn)過戶行為是否屬于《土地增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則中規(guī)定的土地增值稅的征稅范圍及有無減免稅規(guī)定。

1.企業(yè)分立是指一個企業(yè)，依照有關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定，分立為兩個或兩個以上的企業(yè)。其中，原企業(yè)解散，分立出的各方分別設(shè)立為新的企業(yè)，為新設(shè)分立（也稱解散分立）；原企業(yè)存續(xù)，而其一部分分出設(shè)立為一個或數(shù)個新的企業(yè)，為派生分立（也稱存續(xù)分立）。企業(yè)不論采取何種方式分立，均不須經(jīng)清算程序。分立前企業(yè)的債權(quán)和債務(wù)，按法律規(guī)定和分立協(xié)議約定，由分立后的企業(yè)承繼?？傊髽I(yè)從本質(zhì)上并沒有消滅，只是換了一種法律形式持續(xù)著企業(yè)的經(jīng)營活動。

由此可見，公司分立，是根據(jù)股東的意愿，將一家公司分立為兩個或兩上以上平行的公司，分立企業(yè)與被分立企業(yè)的股東相同。公司分立過程中，資產(chǎn)、負(fù)債、員工在兩個或兩個以上企業(yè)的劃分，不同于一般意思上的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，因?yàn)橘Y產(chǎn)屬于企業(yè)所有，凈資產(chǎn)屬于股東所有，如果認(rèn)為被分立企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給分立企業(yè)，那么分立企業(yè)應(yīng)向被分立企業(yè)支付對價，事實(shí)上，公司分立出去的是凈資產(chǎn)（權(quán)益），分立企業(yè)的權(quán)益歸屬于公司股東。因此，公司分立過程中，房地產(chǎn)從被分立企業(yè)過戶到分立企業(yè)不屬于土地增值稅的征稅范圍，不征土地增值稅。

2.以財稅[1995]48號文件推斷公司分立房地產(chǎn)權(quán)證過戶需繳納土地增值稅也是站不住腳的。首先該文件表述存在問題。第一，企業(yè)兼并有吸收合并與控股合并之分，稅法沒有明確具體的兼并方式；第二，企業(yè)兼并過程中，不存在被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)“轉(zhuǎn)讓”到兼并企業(yè)一說，無論是吸收合并還是控股合并，都不涉及房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為；第三，企業(yè)兼并涉及的房地產(chǎn)權(quán)證過戶行為，不屬于土地增值稅征收范圍，應(yīng)當(dāng)表述為不征土地增值稅，而不是免征土地增值稅。其次，公司分立過程中的有關(guān)資產(chǎn)的分割，不屬于增值稅、營業(yè)稅的征收范圍?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第13號）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營業(yè)稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第51號）規(guī)定，根據(jù)增值稅暫行條例和營業(yè)稅稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定，納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人的行為，不屬于增值稅和營業(yè)稅征收范圍，其中涉及的貨物、不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅、不征營業(yè)稅。既然國家稅務(wù)總局認(rèn)可財產(chǎn)分割不屬于增值稅、營業(yè)稅的征稅范圍，自然也就不屬于土地增值稅的征稅范圍。再次，如果要求對M公司征收土地增值稅，N公司未來再轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)仍然需要按照轉(zhuǎn)讓使用過的舊房繳納土地增值稅，依據(jù)現(xiàn)行稅法對轉(zhuǎn)讓舊房的征稅規(guī)定，勢必造成重復(fù)征稅。

3.關(guān)于“只要房地產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移就應(yīng)視同銷售征收土地增值稅”的說法不嚴(yán)謹(jǐn)。例如，依據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財稅〔2015〕5號）文件規(guī)定，單位（不含房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)）、個人在改制重組時以國有土地、房屋進(jìn)行投資，對其將國有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例》還規(guī)定，房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不包括以繼承、贈與方式無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。因國家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)免征土地增值稅。

4.國家稅務(wù)總局關(guān)于公司分立明確不征土地增值稅的答復(fù)文件很多，例如《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于中國建銀投資有限責(zé)任公司有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅[2005]160號）規(guī)定：“原中國建設(shè)銀行實(shí)施重組分立改革設(shè)立中國建設(shè)銀行股份有限公司及中國建銀投資有限責(zé)任公司，重組分立過程中，原中國建設(shè)銀行無償劃轉(zhuǎn)給建銀投資的貨物、不動產(chǎn)，不征收增值稅、營業(yè)稅和土地增值稅?！贝送?，中國人民保險公司分立為財保、人保，以及郵電局分立為郵政、電信等分立改組業(yè)務(wù)均未征收土地增值稅。

綜上，國家稅務(wù)總局網(wǎng)站上的公開咨詢回復(fù)，是基于現(xiàn)行《土地增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則所作出的答復(fù)，政策依據(jù)充分，邏輯嚴(yán)密?？偩止_的咨詢回復(fù)不能作為執(zhí)法依據(jù)，但總局答復(fù)中引用的稅法應(yīng)作為執(zhí)法依據(jù)。

主管稅務(wù)機(jī)關(guān)最終采納了稅務(wù)師事務(wù)所的意見，給予M公司出具了不征土地增值稅的書面證明，M公司順利辦理了房地產(chǎn)權(quán)證過戶手續(xù)。

【案例點(diǎn)評】

此案例爭議的焦點(diǎn)是契稅和土地增值稅的征稅范圍。需要提醒讀者注意的是，《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財稅〔2015〕5號）規(guī)定，從2015年1月1日起至2017年12月31日止，按照法律規(guī)定或者合同約定，企業(yè)分設(shè)為兩個或兩個以上與原企業(yè)投資主體相同的企業(yè)，對原企業(yè)將國有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到分立后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。該文明確規(guī)定，上述改制重組有關(guān)土地增值稅政策不適用于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。