【基本案情】
     某房地產(chǎn)開發(fā)有限公司（以下簡稱A公司）成立于2010年，企業(yè)所得稅由地稅部門主管并實行查賬征收方式。2014年9月，市地稅稽查局對A公司實施稅務(wù)檢查，并下達《稅務(wù)處理決定書》及《稅務(wù)行政處罰事項告知書》，A公司對稅務(wù)處理決定存在爭議的事項如下：

1.A公司的開發(fā)項目“國際家園”分三期開發(fā)，一期工程于2013年4月12日領(lǐng)取《商品房預(yù)售許可證》。檢查發(fā)現(xiàn)，A公司于2012年12月20日與建筑商簽訂了“以房抵債協(xié)議”，協(xié)議約定：
     （1）一期項目總建筑面積5萬平米，其中1萬平米（具體房號、面積、單價略）以均價12000元/平米抵償應(yīng)付建筑商工程款；

（2）該1萬平米，如果建筑商找到實際購房人，由A公司與實際購房人簽訂商品房銷售合同，購房款全額用于償還建筑商工程款，實際售價超過12000元/平米的部分，作為開發(fā)商延期支付工程款項的利息，歸建筑商所有；

（3）截止到該1萬平米商品房可辦理房產(chǎn)證過戶之日，尚未銷售的房產(chǎn)由A公司與建筑商以12000元/平米的售價簽訂商品房銷售合同，將房產(chǎn)過戶給建筑商；

（4）截至2012年12月20日，A公司賬面欠該建筑商工程款15000萬元，除上述“以房抵債”12000萬元外，剩余3000萬元于本協(xié)議簽訂之日起一周內(nèi)付清。后期發(fā)生的工程款項仍按照原工程承包合同約定的工程進度及支付時間履行付款義務(wù)及承擔(dān)違約責(zé)任。

A公司于2012年12月31日根據(jù)上述協(xié)議及付款憑證，作分錄：
     借：應(yīng)付賬款—建筑商15000萬元

    貸：預(yù)收賬款—建筑商12000萬元

        銀行存款 3000萬元

A公司與建筑商找到的實際購房人簽訂商品房買賣合同時，根據(jù)收取價款借記“銀行存款”，貸記“預(yù)收賬款”科目，A公司將售房款歸還建筑商時，借記“預(yù)收賬款-建筑商”，貸記“銀行存款”。截至檢查日，“預(yù)收賬款-建筑商”科目貸方余額9000萬元。A公司與購房人簽訂的預(yù)收賬款均已申報繳納營業(yè)稅及附加、土地增值稅，并按主管稅務(wù)機關(guān)規(guī)定的計稅毛利率計算應(yīng)納稅所得額，辦理企業(yè)所得稅預(yù)繳及匯繳手續(xù)。對“預(yù)收賬款-建筑商”貸方余額9000萬元未作納稅申報處理。

對此，A公司認(rèn)為：只要建筑商能夠找到購房人，A公司將用售房款歸還建筑商，故不應(yīng)對此征稅，“預(yù)收賬款-建筑商”貸方余額應(yīng)于A公司與建筑商簽訂了商品房銷售合同時才需繳納相關(guān)稅費。

稅務(wù)機關(guān)認(rèn)為：根據(jù)《營業(yè)稅問題解答(一)》（國稅函[1995]156號）第九條規(guī)定，以房屋抵償債務(wù)，應(yīng)視同銷售不動產(chǎn)征收營業(yè)稅；同時根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第二十五條、《關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅[1995]48號）第十四條、《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)[2009]31號）第八、第九條等文件規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)營業(yè)稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為取得預(yù)收賬款的當(dāng)天。同時根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第十四條、《關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）等文件規(guī)定，納稅人的營業(yè)額計算繳納營業(yè)稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅后因發(fā)生退款減除營業(yè)額的，應(yīng)當(dāng)退還已繳納的相關(guān)稅費。據(jù)此，要求A公司對“預(yù)收賬款-建筑商”貸方余額9000萬元補交營業(yè)稅及附加、土地增值稅、企業(yè)所得稅1021.50萬元，同時根據(jù)《稅收征收管理法》第三十二條規(guī)定，從稅款滯納之日起加收滯納金。

2.A公司在2013年4月12日領(lǐng)取《商品房預(yù)售許可證》之前，已與43位個人簽訂了《房屋認(rèn)購書》，并收取購房誠意金1500萬元，A公司給43位個人分別出具了收款收據(jù)。協(xié)議中明確了具體房號、面積、單價，協(xié)議同時約定，待A公司領(lǐng)取《商品房預(yù)售許可證》之后15日內(nèi)書面通知個人與A公司簽訂商品房銷售合同，個人在收到A公司書面通知之日起滿30個工作日若不與A公司簽約，A公司有權(quán)將其選定的房屋銷售給第三方，購房誠意金無息退還給個人。A公司有關(guān)賬務(wù)處理為：收到購房誠意金時，借記“銀行存款”，貸記“預(yù)收賬款-誠意金”；簽訂商品房銷售合同時，借記“預(yù)收賬款-誠意金”，貸記“預(yù)收賬款-購房款”；退還購房誠意金時，借記“預(yù)收賬款-誠意金”，貸記“銀行存款”。

截至稅務(wù)機關(guān)檢查日，“預(yù)收賬款-誠意金”科目貸方余額800萬元，未申報繳納營業(yè)稅及附加、土地增值稅、企業(yè)所得稅，A公司不繳納稅費的理由與“預(yù)收賬款-建筑商”相同。

稅務(wù)人員認(rèn)為：應(yīng)對“預(yù)收賬款-誠意金”增加額征稅，“預(yù)收賬款-誠意金”減少額辦理退稅，要求對“預(yù)收賬款-誠意金”貸方余額800萬元補交各項稅費90.8萬元，并從稅款滯納之日起加收滯納金。

3.“國際家園”一期開發(fā)產(chǎn)品5萬平米中，3萬平米為毛坯房，2萬平米為精裝修房，精裝修房平均售價16000元/平米，裝修成本平均1500元/平米。2013年9月，公司因急于還貸，采取“買房送裝修”促銷活動，對剩余尚未銷售的20套精裝修房，每平米降價1500元，商品房銷售合同中明確：“房價14500元/平米，裝修無償贈送”。

對贈送裝修成本的會計處理為：
     借：營業(yè)外支出-捐贈312萬元

    貸：開發(fā)成本-建筑安程費-精裝修工程費312萬元

企業(yè)財務(wù)人員認(rèn)為：捐贈支出計入營業(yè)外支出是會計準(zhǔn)則的要求，但上述捐贈與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)，應(yīng)當(dāng)允許在稅前扣除。

稅務(wù)人員認(rèn)為：企業(yè)的解釋“合理不合法”，上述捐贈行為屬于非公益性捐贈，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十條規(guī)定，非公益性捐贈不得在稅前扣除。

【案例解析】
     A公司對經(jīng)濟業(yè)務(wù)的定性與稅務(wù)機關(guān)存在爭議。業(yè)務(wù)一的爭議焦點在于A公司與建筑商簽訂了“以房抵債協(xié)議”是否理解為已取得預(yù)收賬款；業(yè)務(wù)二的爭議焦點是“誠意金”是否屬于預(yù)收賬款。業(yè)務(wù)三的爭議焦點在于“買房送裝修”是否屬于稅法規(guī)定的“捐贈支出”。
     分析如下：1.企業(yè)的賬務(wù)處理必須以經(jīng)濟交易為前提，資產(chǎn)、負(fù)債等會計要素的確認(rèn)，必須滿足《企業(yè)會計準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》規(guī)定的條件。所謂“以房抵債”其實是“以房款抵債”，即以1萬平米的商品房銷售款抵償工程款。根據(jù)基本準(zhǔn)則對負(fù)債的定義，“負(fù)債是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的，預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)?！盇公司只有與建筑商簽訂商品房銷售合同時才能確認(rèn)預(yù)收賬款。本案例，A公司沒有與建筑商簽訂商品房銷售合同，不符合負(fù)債的定義，A公司直接根據(jù)“以房抵債協(xié)議”確認(rèn)預(yù)收賬款屬于會計差錯，應(yīng)當(dāng)進行調(diào)整賬務(wù)，故不涉及預(yù)收款應(yīng)納稅費問題。

2.營業(yè)稅納稅義務(wù)以應(yīng)稅行為發(fā)生為前提，《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第二十五條規(guī)定的“以預(yù)收款方式銷售不動產(chǎn)，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天”，納稅時間以納稅義務(wù)為前提，銷售不動產(chǎn)行為是納稅義務(wù)的前提，而銷售不動產(chǎn)行為必須以買賣雙方達成的契約為證據(jù)。誠意金與法律意義的預(yù)收定金不同。定金是合同當(dāng)事人為確保合同的履行而自愿約定的一種擔(dān)保形式。我國《擔(dān)保法》規(guī)定：定金應(yīng)以書面形式約定，不得超過主合同標(biāo)準(zhǔn)額的20%。當(dāng)事人一旦以書面形式對定金作了約定并實際支付了定金，即產(chǎn)生相應(yīng)的法律后果。另一方面，定金作為合同履行的一種擔(dān)保，《擔(dān)保法》中規(guī)定：擔(dān)保合同(即定金條款)是主合同的從合同，若主合同無效，定金條款無效(另有約定的，按約定)。換言之，若合同無效，定金條款亦無效，收受定金的一方應(yīng)返還定金。簽訂正式的房屋預(yù)售契約之前，買賣雙方簽訂的有關(guān)認(rèn)購書(或稱意向書)并不是房屋買賣契約，不具備房屋預(yù)售契約的法律效力。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與潛在客戶簽訂的房屋認(rèn)購書，只是說明有該個人具有購買房屋的意愿，其“想買房”但還“沒買房”。開發(fā)公司收取的誠意金應(yīng)記入“其他應(yīng)付款”科目，當(dāng)該個人決定買房，且房地產(chǎn)開發(fā)公司已具備商品房預(yù)售條件，領(lǐng)取了《商品房預(yù)售許可證》之后，雙方通過“商品房銷售合同”達成契約，并根據(jù)認(rèn)購書中的約定將“誠意金”轉(zhuǎn)為房款，這才滿足預(yù)售房款納稅義務(wù)發(fā)生時間的條件，開發(fā)公司應(yīng)將“其他應(yīng)付款-誠意金”轉(zhuǎn)入“預(yù)收賬款”。

3.《企業(yè)所得稅法》第十條規(guī)定的“捐贈”是指“無償贈送”，“買房送裝修”中的“贈送”行為是以“買房”為前提，并非無償贈送。所謂“買房送裝修”，實質(zhì)就是“賣精裝修房”，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照向業(yè)主收取的全部價款確認(rèn)收入，裝修支出計入開發(fā)成本處理，允許在稅前扣除。

【案例點評】
     1.企業(yè)簽訂合同時必須將相關(guān)法律主體的權(quán)利、義務(wù)描述清楚，做到形式與實質(zhì)的統(tǒng)一。本案例，如果把“房屋認(rèn)購書”改為“預(yù)約登記協(xié)議”，把“誠意金”改為“預(yù)約登記費”，就很容易理解。財務(wù)人員記賬時，必須以確鑿的證據(jù)作為原始憑證，從會計科目和記賬時間兩個方面確保會計處理的正確性。

2.對稅務(wù)違法案例的查處，必須做到“事實清楚、依據(jù)充分”。事實清楚是稅法適用的基礎(chǔ)和前提，只有定性準(zhǔn)確，才能確定納稅義務(wù)和法律責(zé)任，而定性準(zhǔn)則必須以確鑿的證據(jù)為基礎(chǔ)。賬簿、憑證是生產(chǎn)經(jīng)營情況的載體，實務(wù)中，會計差錯在所難免，稅務(wù)人員審核的書面證據(jù)應(yīng)當(dāng)是原始憑證而不是會計分錄，更不能以會計分錄反推企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，否則就會錯誤地適用稅收政策。

3.本案例具有一定的代表性，納稅人和稅務(wù)機關(guān)都要吸取教訓(xùn)。根據(jù)“誰主張，誰舉證”原則，納稅人應(yīng)積極提供與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的原始證據(jù)與稅務(wù)人員溝通，與此同時，稅務(wù)人員由于對企業(yè)認(rèn)知不足，應(yīng)當(dāng)盡量減少主觀臆斷，耐心聽取納稅人解釋，以達成對事實認(rèn)定的共識，防范稅收執(zhí)法風(fēng)險，維護納稅人權(quán)益。