在土地增值稅清算過程中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)需繳納的費(fèi)用有幾十種，包括政府性基金、行政事業(yè)性收費(fèi)和經(jīng)營(yíng)服務(wù)性收費(fèi)。對(duì)這些費(fèi)用、基金，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)有不同的處理規(guī)定，而準(zhǔn)確歸集相關(guān)費(fèi)用和基金，是正確計(jì)算土地增值額的關(guān)鍵之一。

政策規(guī)定

土地增值稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則：總體上明確了費(fèi)用和基金的內(nèi)容，并作出解釋。

《土地增值稅宣傳提綱》（國(guó)稅函〔1995〕110號(hào)）：取得土地使用權(quán)所支付的金額，包括納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用。以出讓方式取得土地使用權(quán)的，為支付的土地出讓金；以行政劃撥方式取得土地使用權(quán)的，為轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)時(shí)按規(guī)定補(bǔ)交的出讓金；以轉(zhuǎn)讓方式取得土地使用權(quán)的，為支付的地價(jià)款。

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字〔1995〕48號(hào)）：明確了政府委托代收費(fèi)用、利息支出、印花稅、契稅、評(píng)估費(fèi)在計(jì)算土地增值稅扣除項(xiàng)目時(shí)如何扣除。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)）：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)辦理土地增值稅清算時(shí)計(jì)算與清算項(xiàng)目有關(guān)的扣除項(xiàng)目金額，應(yīng)根據(jù)土地增值稅暫行條例第六條及其實(shí)施細(xì)則第七條的規(guī)定執(zhí)行。除另有規(guī)定外，扣除取得土地使用權(quán)所支付的金額、房地產(chǎn)開發(fā)成本、費(fèi)用及與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金，須提供合法有效憑證；不能提供合法有效憑證的，不予扣除。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的預(yù)提費(fèi)用，除另有規(guī)定外，不得扣除。

《土地增值稅清算管理規(guī)程》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕91號(hào)）：審核扣除項(xiàng)目是否符合要求，即在土地增值稅清算中，計(jì)算扣除項(xiàng)目金額時(shí)，其實(shí)際發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)取得但未取得合法憑據(jù)的不得扣除?？鄢?xiàng)目金額中所歸集的各項(xiàng)成本和費(fèi)用，必須是實(shí)際發(fā)生的。扣除項(xiàng)目金額應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確地在各扣除項(xiàng)目中分別歸集，不得混淆?？鄢?xiàng)目金額中所歸集的各項(xiàng)成本和費(fèi)用必須是在清算項(xiàng)目開發(fā)中直接發(fā)生的或應(yīng)當(dāng)分?jǐn)偟?。?duì)于縣級(jí)以上人民政府要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在售房時(shí)代收的各項(xiàng)費(fèi)用，審核其代收費(fèi)用是否計(jì)入房?jī)r(jià)并向購(gòu)買方一并收??；當(dāng)代收費(fèi)用計(jì)入房?jī)r(jià)時(shí)，審核有無將代收費(fèi)用計(jì)入加計(jì)扣除以及房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用計(jì)算基數(shù)的情形。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國(guó)稅函〔2010〕220號(hào)）：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)逾期開發(fā)繳納的土地閑置費(fèi)不得扣除。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為取得土地使用權(quán)所支付的契稅，應(yīng)視同“按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用”，計(jì)入“取得土地使用權(quán)所支付的金額”扣除。

探討分析

土地增值稅清算關(guān)鍵是扣除項(xiàng)目及金額的正確核算，而扣除項(xiàng)目及金額核算的關(guān)鍵是對(duì)取得土地使用權(quán)支付的金額、6項(xiàng)開發(fā)成本、開發(fā)費(fèi)用進(jìn)行準(zhǔn)確歸集。土地增值稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則只對(duì)有關(guān)成本費(fèi)用范圍及歸集作了大概性的描述，行政收費(fèi)和政府基金具體如何操作目前還沒有明確的標(biāo)準(zhǔn)和口徑。

根據(jù)國(guó)稅發(fā)〔2009〕91號(hào)文件第二十一條及相關(guān)規(guī)定，筆者認(rèn)為，房地產(chǎn)開發(fā)過程中交納的費(fèi)用、基金同時(shí)符合以下原則的，可在開發(fā)成本中歸集扣除：

1.清算項(xiàng)目開發(fā)中直接發(fā)生的或應(yīng)當(dāng)分?jǐn)偟摹７康禺a(chǎn)開發(fā)生產(chǎn)流程包括注冊(cè)登記、土地取得、立項(xiàng)與規(guī)劃、建筑施工、銷售管理、產(chǎn)權(quán)辦理等環(huán)節(jié)，也就是說，在開發(fā)項(xiàng)目進(jìn)入竣工驗(yàn)收前所發(fā)生的費(fèi)用（除財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定直接計(jì)入當(dāng)期損益外）都應(yīng)歸集到開發(fā)成本或取得土地使用權(quán)所支付的金額，不與開發(fā)直接相關(guān)的費(fèi)用不得扣除。

2.實(shí)際發(fā)生的。對(duì)于預(yù)提或退還的費(fèi)用，除稅法明確的之外不得扣除。

3.取得合法有效的憑證。合法有效憑證，指對(duì)屬于應(yīng)稅項(xiàng)目收費(fèi)必須取得相關(guān)稅務(wù)正式發(fā)票；對(duì)非應(yīng)稅收費(fèi)必須取得省級(jí)以上財(cái)政部門收據(jù)；對(duì)應(yīng)當(dāng)取得但未取得合法憑據(jù)的不得扣除。

同時(shí)，在土地增值稅清算過程中，應(yīng)將所發(fā)生的費(fèi)用與開發(fā)項(xiàng)目之間的關(guān)聯(lián)性作為劃分標(biāo)準(zhǔn)。具體來說，要從費(fèi)用發(fā)生的空間和時(shí)間上來區(qū)分?？臻g上，凡直接為土地、建房、基礎(chǔ)設(shè)施、配套設(shè)施而發(fā)生的費(fèi)用作為開發(fā)成本，反之作為期間費(fèi)用。時(shí)間上，凡在房屋竣工以前的環(huán)節(jié)發(fā)生的、能夠直接歸集到核算對(duì)象的費(fèi)用作為開發(fā)成本，反之作為期間費(fèi)用。此外，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定與稅法不一致的，按稅法規(guī)定處理，稅法未明確的，按財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度及相關(guān)規(guī)定處理。