【題記】稅法文件層出不窮，一浪接著一浪，但后浪往往將前浪拍在沙灘上。前浪與后浪，浪浪各不同。如何適用？請看小刀說法…… 
     “稅法”文件層出不窮，溯及力問題尤為重要。前段時間，筆者曾在《無極小刀：“三鋼閩光案”稅法適用思考——兼談法律溯及力問題》一文中就溯及力問題做過簡單總結(jié)，但感到仍有些問題沒有說清或說的有失偏頗。2015年11月3日，財政部、國家稅務(wù)總局、科技部發(fā)布了《關(guān)于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號，以下簡稱通知），又將溯及力問題推上了風(fēng)口浪尖。下面，小刀以《通知》的有關(guān)規(guī)定為例，進(jìn)一步闡述自己對法律溯及力問題的理解。 
     一、《通知》的原文 
     《通知》第五條“管理事項及征管要求”的第4項規(guī)定：企業(yè)符合本通知規(guī)定的研發(fā)費用加計扣除條件而在2016年1月1日以后未及時享受該項稅收優(yōu)惠的，可以追溯享受并履行備案手續(xù)，追溯期限最長為3年。 
     第六條：本通知自2016年1月1日起執(zhí)行?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)〔2008〕116號）和《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于研究開發(fā)費用稅前加計扣除有關(guān)政策問題的通知》（財稅〔2013〕70號）同時廢止。 
     二、兩種理解 
     第一種理解。從字面理解，那就是在2016年1月1日以后，發(fā)現(xiàn)本企業(yè)有符合《通知》新增的加計扣除項目，可以追溯加計扣除。好像等到了2016年，就可以依據(jù)此文件對2013年至2015年的納稅事項進(jìn)行追溯加計扣除。 ——小刀暫且稱之為“同時點追溯”。 
     第二種理解?！锻ㄖ匪Q的“2016年以后發(fā)現(xiàn)應(yīng)享受而未及時享受加計扣除優(yōu)惠可在3年內(nèi)追溯享受”應(yīng)理解為：從2016年納稅年度開始及以后的納稅年度中，納稅人按《通知》的規(guī)定，可享受加計扣除優(yōu)惠而未及時享受，在3年內(nèi)可追索享受并履行備案手續(xù)。 ——小刀暫且稱之為“后時點追溯”。 
     兩種理解各有道理。但總有一種正確，一種錯誤。絕不會兩種都正確。 
     三、小刀說法 
     這涉及到法律溯及力問題的理解。何為法律溯及力？我國法律在溯及力問題上的規(guī)定是怎樣的？ 
     法律的溯及力，也稱法律溯及既往的效力，是指法律對其生效以前的事件和行為是否適用。如果適用就具有溯及力，如果不適用，該法就不具有溯及力。 
     就現(xiàn)代法而言，法律一般只能適用于生效后發(fā)生的事件和行為，不適用于生效前的事件和行為，即采取法律不溯及既往的原則。 
     我國在法律溯及力問題上的規(guī)定，一般原則是“不溯及既往”，但同時規(guī)定了“有利溯及”的原則。 
     我國《立法法》第八十四條規(guī)定，“法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、自治條例、規(guī)章不溯及既往，但為了更好的保護(hù)公民、法人和其他組織的權(quán)利和利益而作的特別規(guī)定除外”。

《立法法》在法律溯及力問題上規(guī)定的主要原則是“不溯及既往”，但同時規(guī)定“為了更好的保護(hù)公民、法人和其他組織的權(quán)利和利益而作的特別規(guī)定除外”——有利溯及。

 雖然這些原則是《立法法》對法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、自治條例、規(guī)章的規(guī)定，但作為廣義法律范圍的行政規(guī)范性文件也應(yīng)秉承這個原則。

由此，小刀認(rèn)為，為“同時點追溯”的理解符合溯及力的通常理解，也與《立法法》的規(guī)定精神相契合。

 而“后時點追溯”的理解，嚴(yán)格來說不是一般意義上的法律溯及力。是什么？不知道，小刀也沒有想到有哪個現(xiàn)成的法律名詞能與之對應(yīng)。 小刀不認(rèn)可“后時點追溯”的理解，原因有三：

 1、行政規(guī)范性文件在法律層面未見嚴(yán)格的有效期的規(guī)定，“高壽”的文件有，“短命”文件也不少。假如存在“后時點追溯”的理解，當(dāng)文件被廢止時，政府（行政機關(guān)）是否還要兌現(xiàn)承諾，允許相對人在之后的3年內(nèi)繼續(xù)追溯調(diào)整?；谛刨嚤Ｗo(hù)的原則，似乎可以；但基于規(guī)范性文件的特性，又似乎不行。此時，政府（行政機關(guān)）勢必陷入兩難的窘迫境地。因此，從這一點來說，似也不應(yīng)允許存在“后時點追溯”的理解。

 2、其實“后時點追溯”的理解，無需文件單獨規(guī)定，直接根據(jù)行政法的基本原理即可得出。只要相關(guān)文件有效，在有效期內(nèi)即可實行有利溯及。

 在稅務(wù)行政法領(lǐng)域，《中華人民共和國稅收征收管理法》第五十一條，“納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還；納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機關(guān)及時查實后應(yīng)當(dāng)立即退還；涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規(guī)有關(guān)國庫管理的規(guī)定退還”

 3、未有先例?！昂髸r點追溯”的理解，小刀從現(xiàn)有文件中沒有找到先例。

如果“后時點追溯”的理解，將來能得到有關(guān)法律文件的認(rèn)可，則或可成為行政法理論的創(chuàng)新，它拓展了現(xiàn)有的行政法理論，實屬功德無量之舉。

四、都是“執(zhí)行時間”惹得禍

 《通知》第六條執(zhí)行時間明確規(guī)定：本通知自2016年1月1日起執(zhí)行?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)〔2008〕116號）和《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于研究開發(fā)費用稅前加計扣除有關(guān)政策問題的通知》（財稅〔2013〕70號）同時廢止。 
     按照《立法法》以及《財政部規(guī)范性文件制定管理辦法（試行）》（財辦[2011]36號）和國家稅務(wù)總局《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》（國家稅務(wù)總局令第20號）的相關(guān)規(guī)定，《通知》的執(zhí)行時間有三種表述可供選擇：

 1、從2015年1月1日開始執(zhí)行。由于《通知》中的內(nèi)容并非全是對行政相對人有利的，比如，新增7個行業(yè)限制等。假如如此規(guī)定，便會出現(xiàn)與《立法法》規(guī)定的“不溯及既往”的原則相悖的情況；

 2、從2015年11月3日（公布之日）。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》，所得稅分季預(yù)繳，按年匯算清繳，一般情況下所得稅實體政策都是整年適用，假如對執(zhí)行時間不另做說明，則會按照慣例理解為公布之日執(zhí)行，即11月3日。其結(jié)果會在實務(wù)中造成巨大混亂，甚至當(dāng)年度內(nèi)無法執(zhí)行；

 3、從2015年12月3日（文件公布30日）起施行。不可取的原因與2的相同。

 規(guī)定的常規(guī)表述都不可取，這才出現(xiàn)了《通知》中的第4種表述方式——自2016年1月1日開始執(zhí)行。由于不是規(guī)范的表述，這才造成了實務(wù)中的理解混亂。

 有人要問：既然規(guī)定可追溯3年，為什么不直接規(guī)定自2013年1月1日執(zhí)行？ 原因同前文“執(zhí)行時間”中的第1種表述。

 還有人要問：為什么實務(wù)中有時候某些新出臺的文件卻規(guī)定自本年1月1日（或更早時間開始）執(zhí)行？

 仔細(xì)分析這類文件就會發(fā)現(xiàn)，基本屬于兩種情況：一是行政相對人純受益的減免稅類政策；二是經(jīng)授權(quán)對規(guī)章或上級稅收規(guī)范性文件做出補充規(guī)定的稅收規(guī)范性文件，施行時間可與規(guī)章或上級稅收規(guī)范性文件的施行時間相同。

 五、聲明

 對于法律，小刀只是這個神圣殿堂外的學(xué)習(xí)者，未得機緣而深入。寫此文并不針對任何人，只是表明自己的觀點，引起大家的思考。對與不對，小刀也拿捏不準(zhǔn)，敬請方家不吝賜教。

 【小刀的公開聯(lián)系方式，郵箱：cyz0831@126.com；QQ：764124176；微信：Taxwujixiaodao】 

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