在法律上，可以就是可以，應(yīng)該就是應(yīng)該，如果把可以理解成應(yīng)該，很可能與法律本意謬之千里。

審視一起股東借款案

11月3日中國稅務(wù)報刊發(fā)的有關(guān)股東借款稅案就很能說明問題。

此案的情況是，2013年4月至2013年7月，B市地稅局稽查局對A房地產(chǎn)公司2010年1月1日至2012年12月31日涉及的地方稅費(fèi)申報繳納情況實(shí)施檢查，發(fā)現(xiàn)A公司有3位股東于2010年初合計從公司借款870萬元，這些借款在納稅年度末既未歸還，也未用于生產(chǎn)經(jīng)營。B市地稅局稽查局2014年2月20日作出處理決定，責(zé)令A(yù)公司補(bǔ)扣繳利息、股息、紅利個人所得稅稅額174萬元，并處罰款87萬元。

該局的處理依據(jù)是《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于規(guī)范個人投資者個人所得稅征收管理的通知》（財稅〔2003〕158號）第二條“關(guān)于個人投資者從其投資的企業(yè)（個人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)除外）借款長期不還的處理問題”的規(guī)定，即納稅年度內(nèi)個人投資者從其投資企業(yè)（個人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)除外）借款，在該納稅年度終了后既不歸還，又未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的，其未歸還的借款可視為企業(yè)對個人投資者的紅利分配，依照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目計征個人所得稅。A公司認(rèn)為有關(guān)條款中說的“在該納稅年度終了后”并沒有明確具體的歸還期限，借款人已于2012年5月將借款歸還，就不應(yīng)再視作企業(yè)對個人的紅利分配，遂向B市政府提起行政復(fù)議，但復(fù)議申請未得到支持。A公司接著提起行政訴訟，結(jié)果一審、二審均敗訴。

此案的關(guān)鍵點(diǎn)是，3名個人股東向A公司借的870萬元超過一年才歸還，是否適用財稅〔2003〕158號文件規(guī)定。

回答這個問題，需要先尋根問源。事實(shí)上，國家稅務(wù)總局之所以出臺財稅〔2003〕158號文件并在第二條規(guī)定股東向企業(yè)借款長期不還視同紅利分配，是為了防止一些企業(yè)以借款形式掩蓋實(shí)際分紅，從而達(dá)到少繳個人所得稅的目的。

不過，企業(yè)掩蓋分紅事實(shí)的前提是，企業(yè)確實(shí)有紅利可分。如果一個企業(yè)虧損，根本無“紅”可分，此時認(rèn)定股東向企業(yè)的借款是分紅，顯然與財稅〔2003〕158號文件的本意相背。

事實(shí)上，國家稅務(wù)總局在起草財稅〔2003〕158號文件時，已考慮到企業(yè)在虧損情況下無“紅”可分的局面，所以在第二條作出了費(fèi)心的描述——其未歸還的借款“可”視為企業(yè)對個人投資者的紅利分配。

也就是說，對長期不還的借款，是“可以”視為紅利分配，而不是“應(yīng)該”或“必須”視為。

雖然字面只是毫厘之差，意思卻是天壤之別。

我們可以對比下《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)為股東個人購買汽車征收個人所得稅的批復(fù)》（國稅函〔2005〕364號）第一條規(guī)定：依據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》以及有關(guān)規(guī)定，企業(yè)購買車輛并將車輛所有權(quán)辦到股東個人名下，其實(shí)質(zhì)為企業(yè)對股東進(jìn)行了紅利性質(zhì)的實(shí)物分配，應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目征收個人所得稅。

請注意其中的“應(yīng)按照”。企業(yè)若將所購買汽車的所有權(quán)轉(zhuǎn)到股東個人名下，股東就得到了實(shí)際利益，分紅已經(jīng)確定無疑了，所以用“應(yīng)按照”作出相關(guān)規(guī)定。

而財稅〔2003〕158號文件所指的借款則不同，該條實(shí)質(zhì)上是將法理上不構(gòu)成所得的，采取政策上視為構(gòu)成所得。正因?yàn)檫@種政策上的視為構(gòu)成所得具有公權(quán)對私權(quán)的侵害性，國家稅務(wù)總局在制定財稅〔2003〕158號文件時，才非常謹(jǐn)慎地采用了“可”字，即可以視同，而未采用“應(yīng)該”這種一刀切式的表述。

既然國家稅務(wù)總局對于股東長期借款不還，規(guī)定的是可以視同分紅，那也就是說，也有可以不視同分紅的情況。那么，哪些情況下對長期借款不視同分紅呢？

幾類借款不應(yīng)認(rèn)定為分紅

筆者認(rèn)為，至少包括以下幾種特殊情況，不應(yīng)一刀切式地將長期借款認(rèn)定為企業(yè)分紅。

一是，企業(yè)無可供分配的利潤，又或者利潤小于借款數(shù)額的情況。

例如，一企業(yè)注冊資本為1000萬元，累計虧損100萬元，股東向企業(yè)長期借款200萬元，這個200萬元就不能視為股東分紅，因?yàn)槠髽I(yè)不存在可分紅的利潤，自然也不符合財稅〔2003〕158號文件第二條的設(shè)計本意。

同理，一企業(yè)注冊資本為1000萬元，累計未分配利潤為100萬元，股東向企業(yè)長期借款150萬元。這150萬元借款中至少有50萬元不能視為分紅，因?yàn)槠髽I(yè)全部利潤只有100萬元。

可能有人會認(rèn)為股東借款長期不還不正常。筆者認(rèn)為，如果是在企業(yè)虧損的情況下股東借款長期不還，可能涉及抽逃出資。而這是工商部門的權(quán)責(zé)，和稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有關(guān)系。

二是，企業(yè)在稅務(wù)稽查前已經(jīng)還款的，也不應(yīng)再按分紅征稅。

財稅〔2003〕158號文件第二條的用意是防止企業(yè)以借款的形式掩蓋實(shí)質(zhì)上的分紅，而如果是分紅，在稅務(wù)機(jī)關(guān)未稽查前，企業(yè)不存在還款的可能性。只有真正的借款，借款人才會在稅務(wù)稽查前自行還款。

既然是真正的借款，且自行還款，自然不存在以借款形式掩蓋實(shí)質(zhì)分紅的目的，所以自然不應(yīng)視同分紅計征個人所得稅。

《河北省地方稅務(wù)局關(guān)于秦皇島市局個人投資者借款征收個人所得稅問題請示的批復(fù)》（冀地稅函〔2013〕68號）對此已有明確：……個人投資者歸還從其投資企業(yè)取得的一年以上借款，已經(jīng)按照“利息、股息、紅利”征收的個人所得稅，應(yīng)予以退還或在以后應(yīng)納個人所得稅中抵扣……筆者認(rèn)為，河北省地稅局這種處理，符合財稅〔2003〕158號文件的本意，切合實(shí)際。

三是，長期借款按市場計提利息并繳納了營業(yè)稅的，不應(yīng)視同分紅。

我們知道，稅法對一項(xiàng)業(yè)務(wù)不能有互相矛盾的認(rèn)定。如果已經(jīng)將長期借款認(rèn)定為公司借款，并對借款利息征收了營業(yè)稅，再將這筆借款認(rèn)定為公司分紅，征收個人所得稅，顯然就相互矛盾了。

看完分析，相信讀者對于文章開頭提到的案件，誰對誰錯，已經(jīng)胸中有數(shù)?，F(xiàn)實(shí)中，雖然國家稅務(wù)總局在制定文件時為規(guī)避某些問題可能已經(jīng)字斟句酌，煞費(fèi)苦心，但如果基層稅務(wù)人員在執(zhí)行時，為了圖方便采取一刀切式的執(zhí)法，將“可以”當(dāng)成“應(yīng)該”，表面看受害的是納稅人，實(shí)質(zhì)上違背了法律的本意，既存在執(zhí)法風(fēng)險，也會損害依法治稅這一根本。

作者單位：安徽省安慶市國稅局稽查局