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法規(guī)解讀

破產(chǎn)程序中稅款滯納金優(yōu)先權(quán)問題探究

——更新時(shí)間:2016-02-15 02:44:08 點(diǎn)擊率: 3342

【題注】本文所討論的內(nèi)容,其實(shí)只涉及了稅收理論中很小的一個(gè)方面,但折射出的,卻是涉及不同部門法之間協(xié)調(diào)以及理論法律依據(jù)的問題。若一定對這些問題做一個(gè)全面的梳理與解決,恐怕便是一部稅收基本法才能承擔(dān)得起的責(zé)任了。

今年10月28日中國稅務(wù)報(bào)B2版刊載的《專家學(xué)者建言稅收征管法修訂——法與法要銜接權(quán)與責(zé)要平衡》一文在探討稅收征管法與破產(chǎn)法需進(jìn)行銜接的內(nèi)容時(shí),提及了稅收滯納金不享有優(yōu)先權(quán)的問題。這個(gè)問題看似簡單,但其實(shí)討論起來有著豐富的理論與實(shí)踐意義。

一、問題的提出:從兩個(gè)批復(fù)文件切入

針對稅收優(yōu)先權(quán)是否涵蓋稅款滯納金的問題,最高人民法院與國家稅務(wù)總局分別有兩個(gè)批復(fù)文件:

《最高人民法院關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起的債權(quán)確認(rèn)之訴應(yīng)否受理問題的批復(fù)》(法釋〔2012〕9號,2012年6月4日最高人民法院審判委員會(huì)第1548次會(huì)議通過):稅務(wù)機(jī)關(guān)就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起的債權(quán)確認(rèn)之訴,人民法院應(yīng)依法受理。依照企業(yè)破產(chǎn)法、稅收征收管理法的有關(guān)規(guī)定,破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)案件受理前因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金屬于普通破產(chǎn)債權(quán)。對于破產(chǎn)案件受理后因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金,人民法院應(yīng)當(dāng)依照《最高人民法院關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》第六十一條規(guī)定處理。

另據(jù)《最高人民法院關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》(法釋〔2002〕23號,2002年7月18日由最高人民法院審判委員會(huì)第1232次會(huì)議通過,以下簡稱《規(guī)定》)第六十一條:“下列債權(quán)不屬于破產(chǎn)債權(quán):……(二)人民法院受理破產(chǎn)案件后債務(wù)人未支付應(yīng)付款項(xiàng)的滯納金,包括債務(wù)人未執(zhí)行生效法律文書應(yīng)當(dāng)加倍支付的遲延利息和勞動(dòng)保險(xiǎn)金的滯納金……”

《國家稅務(wù)總局關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)包括滯納金問題的批復(fù)》(國稅函〔2008〕1084號):按照《中華人民共和國稅收征收管理法》的立法精神,稅款滯納金與罰款兩者在征收和繳納時(shí)順序不同,稅款滯納金在征繳時(shí)視同稅款管理,稅收強(qiáng)制執(zhí)行、出境清稅、稅款追征、復(fù)議前置條件等相關(guān)條款都明確規(guī)定滯納金隨稅款同時(shí)繳納。稅收優(yōu)先權(quán)等情形也適用這一法律精神,《稅收征管法》第四十五條規(guī)定的稅收優(yōu)先權(quán)執(zhí)行時(shí)包括稅款及其滯納金。

可見,最高院的批復(fù)文件包含了三層內(nèi)容,一是稅款滯納金屬于破產(chǎn)債權(quán);二是破產(chǎn)案件受理前產(chǎn)生的稅款滯納金屬于普通債權(quán),不具有優(yōu)先性,不與稅款共同優(yōu)先受償;三是破產(chǎn)案件受理后產(chǎn)生的稅款滯納金屬于除斥債權(quán)。顯然上述內(nèi)容排除了稅務(wù)總局批復(fù)中“稅收優(yōu)先權(quán)執(zhí)行時(shí)包括稅款及其滯納金”之規(guī)定在破產(chǎn)程序中的應(yīng)用。

以司法裁判為例,在北京市西城區(qū)國家稅務(wù)局訴中國華陽金融租賃有限責(zé)任公司破產(chǎn)債權(quán)確認(rèn)糾紛案((2012)一中民初字第1112號)中,人民法院認(rèn)為:“在破產(chǎn)清算程序中,滯納金的清償順序應(yīng)當(dāng)以企業(yè)破產(chǎn)法的相關(guān)規(guī)定為依據(jù)。《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》第一百一十三條第一款第(二)項(xiàng)規(guī)定的第二順序清償?shù)膫鶛?quán)為“破產(chǎn)人欠繳的除前項(xiàng)規(guī)定以外的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用和破產(chǎn)人所欠稅款”,未包含滯納金,《最高人民法院關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》亦未明文規(guī)定滯納金屬于優(yōu)先清償?shù)膫鶛?quán),對此本院認(rèn)為,滯納金系因逾期不繳納稅款所形成,具有督促納稅人繳納稅款的作用。在企業(yè)正常存續(xù)的情況下,稅款應(yīng)與滯納金一并征繳;但是對于已經(jīng)進(jìn)入破產(chǎn)清算程序的企業(yè)而言,民事債權(quán)難以全額受償,法律規(guī)定將稅款列為第二順序、優(yōu)于普通民事債權(quán)受償,體現(xiàn)了稅款債權(quán)具有一般優(yōu)先權(quán)的屬性,故對其優(yōu)先保護(hù),而將滯納金列于普通債權(quán)清償順序之后,則更體現(xiàn)了法律對民事債權(quán)和交易安全的保護(hù)。綜上所述,上述確認(rèn)數(shù)額的滯納金債權(quán)為劣后債權(quán),于普通債權(quán)清償順序之后受償?!北景鸽m因案件發(fā)生時(shí)間關(guān)系未適用最高院的批復(fù),但人民法院亦未承認(rèn)稅收優(yōu)先權(quán)包括稅款滯納金,甚至將其視為劣后債權(quán)。若需理解判決,就需認(rèn)識理解這兩個(gè)看似矛盾的批復(fù)文件。

二、問題的表現(xiàn):司法解釋與行政解釋的協(xié)調(diào)

《最高人民法院關(guān)于司法解釋工作的規(guī)定》(法發(fā)〔2007〕12號)第六條第一款規(guī)定司法解釋的形式分為“解釋”、“規(guī)定”、“批復(fù)”和“決定”四種。顯然,最高院的上述批復(fù)屬于司法解釋的范圍。而稅務(wù)總局的批復(fù),應(yīng)屬于行政解釋的范圍。

又根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱《征管法》)第四十五條規(guī)定:“稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款,稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán),法律另有規(guī)定的除外;納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之前的,稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行?!笨梢?,稅收優(yōu)先權(quán)體現(xiàn)于稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款的整個(gè)行政程序中,而破產(chǎn)程序是對資不抵債的企業(yè)進(jìn)行破產(chǎn)處理的司法程序。根據(jù)《全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于加強(qiáng)法律解釋工作的決議》(全國人大常委會(huì)于1981年6月10日第五屆全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第十九次會(huì)議通過)第二條“凡屬于法院審判工作中具體應(yīng)用法律、法令的問題,由最高人民法院進(jìn)行解釋”與第三條“不屬于審判和檢察工作中的其他法律、法令如何具體應(yīng)用的問題,由國務(wù)院及主管部門進(jìn)行解釋”之規(guī)定,實(shí)際操作中,行政程序遵循行政解釋,司法程序遵循司法解釋,二者互不干涉。

特別需要指出的是,破產(chǎn)程序中《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》(以下簡稱《破產(chǎn)法》)相較于《征管法》是特別法。破產(chǎn)程序設(shè)計(jì)的目的就在于在資不抵債的前提下,為保護(hù)債權(quán)人的利益,防止其損失進(jìn)一步擴(kuò)大,保障債務(wù)人的資產(chǎn)能夠得到平均的分配。行政程序下不存在資不抵債這一前提,首先強(qiáng)調(diào)對于國家稅收利益的保護(hù)并將稅款滯納金納入稅收優(yōu)先權(quán)范疇無可厚非,但在破產(chǎn)程序下,過于突出稅收利益,對于其他債權(quán)人的債權(quán)利益的保護(hù)顯然是不利的,也不便于企業(yè)和解程序或者重整程序的開展。稅收作為公法之債已成為理論主流觀點(diǎn),那么此時(shí)公法之債與私法之債在司法的眼光之下,并無實(shí)質(zhì)性差別。

討論至此,相信司法解釋與行政解釋在程序上的協(xié)調(diào)問題已經(jīng)清楚,但若探究問題實(shí)質(zhì),則必須涉及稅款滯納金法律性質(zhì)的探討。

三、問題的實(shí)質(zhì):稅收滯納金的法律性質(zhì)

理論上,對于稅款滯納金法律性質(zhì)有多種觀點(diǎn),一是行政處罰說,認(rèn)為稅款滯納金屬于罰款,是對未在規(guī)定期限內(nèi)繳納稅款行為的處罰;二是經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償說,認(rèn)為稅款滯納金屬于利息,是對國家的一種經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償;三是損害賠償與懲罰說,認(rèn)為稅款滯納金兼具損害賠償和懲罰性質(zhì);四是損害賠償與行政執(zhí)行罰說,認(rèn)為稅款滯納金兼具損害賠償和行政執(zhí)行罰性質(zhì),等等,不一而足。

在2012年第19期《人民司法·應(yīng)用》(《人民司法》系最高人民法院機(jī)關(guān)刊)刊載的《<最高人民法院關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起的債權(quán)確認(rèn)之訴應(yīng)否受理問題的批復(fù)>的理解與適用》一文中,最高人民法院法官就批復(fù)的背景、過程、內(nèi)容等做了詳細(xì)的介紹說明。該批復(fù)將稅款滯納金作為普通債權(quán)清償,除卻無法律依據(jù)以及推動(dòng)破產(chǎn)企業(yè)擺脫困境及合理保護(hù)其債權(quán)人利益所需要的現(xiàn)實(shí)考慮之外,理論上的原因在于,稅款滯納金畢竟不同于稅款本身,雖有懲罰性質(zhì),但作為一種類似于利息性質(zhì)的補(bǔ)償債權(quán),與其他金錢債權(quán)的利息也不宜有本質(zhì)區(qū)別。可見,最高院的觀點(diǎn)是認(rèn)為稅款滯納金兼具經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償與行政執(zhí)行罰的性質(zhì),其中,經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償是其根本屬性,尤其在稅款滯納金比率被大幅降低后,其懲罰性的色彩更是被淡化。

而稅務(wù)總局的批復(fù)中,指出了稅款滯納金與罰款兩者在征收和繳納時(shí)順序不同,等于稅款滯納金并不針對未按規(guī)定繳納稅款行為,其與行政處罰性質(zhì)存在不同、二者可以并處這一問題,與最高院觀點(diǎn)是一致的。但若僅因“滯納金隨稅款同時(shí)繳納”這一程序性的法律規(guī)定,得出“稅收優(yōu)先權(quán)包括滯納金”的結(jié)論,其理由未免過于單薄。筆者揣測稅務(wù)總局該批復(fù)的本意,應(yīng)該是表達(dá)在稅收強(qiáng)制執(zhí)行、出境清稅、稅款追征、復(fù)議前置條件等規(guī)定中,稅款滯納金與稅款同為國家稅收利益的組成部分是等同視之的,因此在出臺批復(fù)時(shí)也與上述規(guī)定思路一脈相承。稅務(wù)總局作為主管國家稅收的行政部門,出發(fā)點(diǎn)是盡可能保證國家的稅收利益,觀點(diǎn)上亦認(rèn)為稅款滯納金兼具損害賠償與行政執(zhí)行罰的色彩,這也是當(dāng)前稅法學(xué)界的通說。其主要性質(zhì)是損害賠償,成為一種從屬性的金錢給付義務(wù)。也正是基于此,優(yōu)先權(quán)應(yīng)當(dāng)涵蓋稅款滯納金。

通過上述梳理,表面看來補(bǔ)償性質(zhì)還是賠償性質(zhì)應(yīng)是最高院與稅務(wù)總局的分歧點(diǎn)。一般認(rèn)為,補(bǔ)償是對無過錯(cuò)行為下造成損害的經(jīng)濟(jì)援助,而賠償則是對過錯(cuò)行為下造成損害的經(jīng)濟(jì)彌補(bǔ)。但深入分析,問題似乎并不那么簡單。一方面,根據(jù)《規(guī)定》第六十一條第(一)項(xiàng),行政、司法機(jī)關(guān)對破產(chǎn)企業(yè)的罰款、罰金以及其他有關(guān)費(fèi)用不屬于破產(chǎn)債權(quán)范疇,而現(xiàn)有稅款滯納金恰恰帶有處罰性質(zhì);而更重要的是,將一個(gè)優(yōu)先債權(quán)的利息視為普通債權(quán)或是將損害賠償債權(quán)(哪怕是對優(yōu)先債權(quán)無法實(shí)現(xiàn)的損害賠償)列為優(yōu)先債權(quán)都存在一定的問題。

應(yīng)當(dāng)看到,立法過程中無論立法者偏好如何,只要可以形成邏輯自洽,采取何種學(xué)說倒都無妨。但作為基層執(zhí)法人員來說,必然關(guān)注現(xiàn)實(shí)操作的困境:破產(chǎn)案件中稅務(wù)機(jī)關(guān)需提起債權(quán)確認(rèn)之訴來保障國家稅收利益,但與此同時(shí),主張稅收優(yōu)先權(quán)無法得到人民法院支持,面臨敗訴風(fēng)險(xiǎn);但若不主張則又面臨執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

四、問題的根源:基礎(chǔ)理論的法律依據(jù)

在今年年初國務(wù)院法制辦公室公布的,由稅務(wù)總局、財(cái)政部起草的《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》(以下簡稱《征求意見稿》)第五十九條中,稅款滯納金被“稅收利息”的稱謂所替代。普遍認(rèn)為,這種稱謂的改變,是為了與《中華人民共和國行政強(qiáng)制法》第四十五條第二款“加處罰款或者滯納金的數(shù)額不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額”規(guī)定中的“滯納金”進(jìn)行區(qū)分。但實(shí)際上,《征求意見稿》第五十九條第二款“稅收利息的利率由國務(wù)院結(jié)合人民幣貸款基準(zhǔn)利率和市場借貸利率的合理水平綜合確定”的規(guī)定使得其能夠起到的敦促當(dāng)事人準(zhǔn)時(shí)納稅的作用與行政執(zhí)行罰之效果被大幅削弱,加之第一百二十四條第二款“對主動(dòng)糾正稅收違法行為或者配合稅務(wù)機(jī)關(guān)查處稅收違法行為的,可以視情節(jié)從輕、減輕、免予行政處罰或者減免征收稅收利息”之規(guī)定以及“利息”本身的稱謂,都使得稅收利息經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償?shù)男再|(zhì)更為突出。

無論是《征求意見稿》還是現(xiàn)行的《征管法》,其實(shí)均未對“稅款滯納金”亦或“稅收利息”的法律性質(zhì)做一個(gè)明晰的界定,我們所能夠做的,也僅是根據(jù)法條進(jìn)行判斷。就筆者觀點(diǎn),第一,筆者贊同《征求意見稿》中“稅收利息”的提法與修改,公法之債與私法之債當(dāng)然應(yīng)有所區(qū)分,但多體現(xiàn)在主體、雙方地位、實(shí)現(xiàn)方式等,就利息而言可做一致規(guī)定;第二,在目前在沒有法律明文規(guī)定的前提下,通過批復(fù)文件對于稅收優(yōu)先權(quán)的范圍進(jìn)行擴(kuò)大的方式并不妥當(dāng),可在《征管法》修訂過程中或是后續(xù)出臺的法規(guī)中對于“稅收利息”的法律性質(zhì)進(jìn)行明確,自然也界定清晰了稅收優(yōu)先權(quán)的范圍;第三,在明確稅收優(yōu)先權(quán)的范圍之后,由于《征求意見稿》第七十三條第一款已經(jīng)規(guī)定“稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款,稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán),企業(yè)破產(chǎn)法另有規(guī)定的除外”,也順利解決了司法程序與行政程序不一致的問題。

本文所討論的內(nèi)容,其實(shí)只涉及了稅收理論中很小的一個(gè)方面,但折射出的,卻是涉及不同部門法之間協(xié)調(diào)以及理論法律依據(jù)的問題。若一定對這些問題做一個(gè)全面的梳理與解決,恐怕便是一部稅收基本法才能承擔(dān)得起的責(zé)任了。

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