一、案情回顧

（一）基本案情

2013年1月6日，山西長治市國家稅務(wù)局稽查局對華潤水泥（長治）有限公司（以下簡稱華潤公司）相關(guān)年度的稅務(wù)情況進(jìn)行立案審查，并作出稅務(wù)行政處理處罰決定。認(rèn)定的增值稅方面的主要問題是（其他問題略）：2011年4月，華潤公司購進(jìn)的華寶集團(tuán)潞州水泥制品有限公司的固定資產(chǎn)，取得了華寶集團(tuán)潞州水泥制品有限公司為其按照17%稅率開具的總價(jià)稅為5850萬元的增值稅專用發(fā)票。但其中有價(jià)稅21817347.76元的固定資產(chǎn)系華寶集團(tuán)潞州水泥制品有限公司于2008年12月31日前購進(jìn)或自制的。依據(jù)增值稅的有關(guān)規(guī)定，此部分購進(jìn)貨物應(yīng)當(dāng)按4%征收率減半征收增值稅，開具普通發(fā)票。由此，認(rèn)定華潤公司違規(guī)取得并申報(bào)抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅3708949.12元，應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出。處理依據(jù)是《增值稅暫行條例》第九條、財(cái)稅[2008]170號通知第四條第（二）項(xiàng)、財(cái)稅（2009）9號通知第二條第（一）項(xiàng)、國稅函（2009）90號通知第一條第（一）項(xiàng)之規(guī)定。

華潤公司不服，向稽查局所屬稅務(wù)機(jī)關(guān)提起復(fù)議，復(fù)議結(jié)果是撤消了該處罰決定，并責(zé)令重新作出具體行政行為。華潤公司對重新做出的處罰結(jié)果仍不服，再次提起復(fù)議，再次復(fù)議的結(jié)果是仍然維持了處罰決定。華潤公司不服二次復(fù)結(jié)果，依次啟動了一審程序、二審程序。最后，山西省長治市中級人民法院以“（2015）長行終字第31號”行政判決書作出終審判決，“維持長治市國家稅務(wù)局稽查局稅務(wù)行政處罰決定中對增值稅方面的處罰決定……”。

（二）華潤公司在復(fù)議及一審、二審中的抗辯理由

華潤公司對于長治市國家稅務(wù)局稽查局認(rèn)定的增值稅方面的問題辯稱：“簡易辦法4%減半征收”屬稅收優(yōu)惠政策，《稅收減免管理辦法（試行）》（國稅發(fā)（2005）129號）第五條已有明確規(guī)定。享受“減免稅”優(yōu)惠政策有其法定程序，“申請”是享受“減免稅”前置條件。但上游企業(yè)山西華寶潞州水泥制品有限公司未曾提出過申請，故不應(yīng)適用“簡易辦法4%減半征收”優(yōu)惠。

言外之意是，其上游企業(yè)山西華寶潞州水泥制品有限公司向自己銷售2008年12月31日前購進(jìn)或自制的固定資產(chǎn)未申請享受按照“簡易辦法4%減半征收”的優(yōu)惠，而按照17%適用稅率納稅并開具給自己17%稅率的增值稅專用發(fā)票，不存在稅務(wù)（增值稅專用發(fā)票）違規(guī)問題。

（三）稅務(wù)行政執(zhí)法機(jī)關(guān)、稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)、一審法院、二審法院所持的基本相同觀點(diǎn)是

1、華潤公司認(rèn)為上游企業(yè)是自行放棄減免稅稅收優(yōu)惠，而選擇按適用稅率繳納稅款是對稅法的誤讀。根據(jù)財(cái)政部國家稅務(wù)總局《關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》（財(cái)稅（2009）9號）第二條第（一）項(xiàng)、第（三）項(xiàng)、國家稅務(wù)總局《關(guān)于增值稅簡易征收辦法征收政策有關(guān)管理問題的通知》（國稅函（2009）90號）第一條第（一）項(xiàng)規(guī)定，納稅人銷售已使用過的固定資產(chǎn)不屬可選擇按簡易辦法征收增值稅項(xiàng)目，不能按17%稅率繳納增值稅。其開具增值稅專用發(fā)票的真實(shí)意圖是少繳稅款，而不是放棄所謂“稅收優(yōu)惠政策”。

2、華潤公司認(rèn)為上游企業(yè)已經(jīng)按17%的稅率繳納了增值稅款，本公司就應(yīng)該予以抵扣，是對稅收政策的又一誤讀。

3、華潤公司取得上述違規(guī)開具的增值稅專用發(fā)票，不符合法律規(guī)定，取得的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。

二、對該案所涉增值稅問題的分析

（一）稅務(wù)行政及司法機(jī)關(guān)處理及裁判依據(jù)列示

1、《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全國實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》(財(cái)稅[2008]170號）第四條第（二）項(xiàng)，2008年12月31日以前未納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅。

2、《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2009]9號）第二條第（一）項(xiàng)，一般納稅人銷售自己使用過的屬于條例第十條規(guī)定不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)，按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

3、《國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅簡易征收政策有關(guān)管理問題的通知》（國稅函[2009]90號）第一條第（一）項(xiàng)，一般納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，凡根據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全國實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》(財(cái)稅[2008]170號）和財(cái)稅〔2009〕9號文件等規(guī)定，適用按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅政策的，應(yīng)開具普通發(fā)票，不得開具增值稅專用發(fā)票。

4、《增值稅暫行條例》第九條規(guī)定，納稅人購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國務(wù)院稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定的，其進(jìn)項(xiàng)稅不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。

（二）稅務(wù)行政及司法機(jī)關(guān)得出的一致結(jié)論

在華潤公司購進(jìn)華寶集團(tuán)潞州水泥制品有限公司的固定資產(chǎn)中，華潤公司取得了華寶集團(tuán)潞州水泥制品有限公司為其按照17%稅率開具的總價(jià)稅為5850萬元的增值稅專用發(fā)票。其中有價(jià)稅21817347.76元的固定資產(chǎn)系華寶集團(tuán)潞州水泥制品有限公司于2008年12月31日前購進(jìn)或自制的，依據(jù)上述規(guī)定應(yīng)當(dāng)按4%征收率減半征收增值稅，開具普通發(fā)票。華潤公司違規(guī)取得并申報(bào)抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅3708949.12元，應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出。

（三）本案中稅務(wù)行政機(jī)關(guān)及司法機(jī)關(guān)的處理（裁判）思路分析

對于本案中華潤公司取得的該部分發(fā)票，稅務(wù)行政機(jī)關(guān)及司法機(jī)關(guān)處理（裁判）中沒有認(rèn)定屬于不可抵扣范圍，應(yīng)是認(rèn)可屬于可抵扣范圍。

認(rèn)為其不得抵扣的原因是不符合《增值稅暫行條例》的第九條的規(guī)定。但是稅務(wù)行政機(jī)關(guān)及司法機(jī)關(guān)并沒有拿出具體的文件依據(jù)和確鑿的事實(shí)證據(jù)來證明這部分發(fā)票屬于《增值稅暫行條例》第九條所說的不得抵扣的憑證。

令人難以理解的是，稅務(wù)行政機(jī)關(guān)及司法機(jī)關(guān)處理（裁判）列舉的依據(jù)“財(cái)稅[2008]170號、財(cái)稅[2009]9號、國稅函[2009]90號”都是針對貨物售賣方（發(fā)票開具方）的，與《增值稅暫行條例》第九條所說的不得抵扣的憑證并沒有必然聯(lián)系。

行政司法機(jī)關(guān)根據(jù)現(xiàn)有證據(jù)得出該部分增值稅專用發(fā)票不得抵扣的結(jié)論是值得商榷的。以發(fā)票開具方存在問題（未必就是問題）而推出發(fā)票接受方不得抵扣的結(jié)論于法無據(jù)。

本案行政及司法機(jī)關(guān)的處理（裁判）貌似依據(jù)充分，其實(shí)似是而非。

（四）無極小刀的個人觀點(diǎn)

增值稅中判斷進(jìn)項(xiàng)稅抵扣與否的一般思路（無極刀法*）。分兩個步驟：首先從范圍劃分（實(shí)質(zhì)）判斷，其次從憑證要求（形式）判斷。

（1）先看范圍（實(shí)質(zhì)）劃分。《增值稅暫行條例》規(guī)定的增值稅抵扣范圍，采用的是一個“正向概括性肯定+反向列舉排除”的模式。意即，納稅人正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中支付或負(fù)擔(dān)的增值稅，只要不屬于條例第十條列舉的不得抵扣的范圍，則一律屬于可以抵扣的范圍。

“正向概括性肯定”是——《條例》第八條，納稅人購進(jìn)貨物或者接受應(yīng)稅勞務(wù)（以下簡稱購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)）支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅額，為進(jìn)項(xiàng)稅額……

 “反向列舉排除”是——《條例》第十條，下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣：（一）用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個人消費(fèi)的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；（二）非正常損失的購進(jìn)貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)；（三）非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；（四）國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的納稅人自用消費(fèi)品；（五）本條第（一）項(xiàng)至第（四）項(xiàng)規(guī)定的貨物的運(yùn)輸費(fèi)用和銷售免稅貨物的運(yùn)輸費(fèi)用。

（2）再看憑證要求（形式）：增值稅上講究“以票控稅”，極個別情況才會出現(xiàn)無票扣稅。納稅人取得的符合上述抵扣范圍的進(jìn)項(xiàng)稅，還需憑符合“規(guī)定”的扣稅憑證，才能參與抵扣。

——《暫行條例》第九條，納稅人購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國務(wù)院稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。

需要注意，這里所說的“有關(guān)規(guī)定”并不是賦予稅務(wù)行政機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)，而是立法機(jī)關(guān)為適應(yīng)扣稅憑證多變性的管理要求，保證《增值稅暫行條例》的適應(yīng)性和穩(wěn)定性而使用的立法技巧。不得抵扣的情形，必須要由被授權(quán)機(jī)關(guān)的明文規(guī)定。比如，國家稅務(wù)總局現(xiàn)行的和曾經(jīng)施行過的，扣稅憑證“未認(rèn)證、未采集、未比對、超期”等不允許抵扣的文件規(guī)定。

（3）本案是否可以按照17%稅率繳納增值稅并開具專用發(fā)票。本裁判案例中所描述的情形，在增值稅相關(guān)政策中雖然明確規(guī)定不得按照4%征收率開具增值稅專用發(fā)票，但并未明確禁止按照17%適用稅率繳納增值稅并開具增值稅專用發(fā)票。則應(yīng)該認(rèn)為，可以按照17%適用稅率繳納增值稅并開具增值稅專用發(fā)票。

這種觀點(diǎn)從“營改增”相關(guān)文件政策中可以得到佐證?！敦?cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2013]106號）附件2之《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》規(guī)定，試點(diǎn)納稅人兼有不同稅率或者征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額，未分別核算銷售額的，從高適用稅率。

（4）本裁判案例中所描述的情形，在《增值稅暫行條例》及實(shí)施細(xì)則中并無禁止抵扣的明確規(guī)定。故，根據(jù)增值稅的抵扣原理，應(yīng)屬于可抵扣的情形。

（五）華潤公司辯解（陳述申辯）中存在的問題

華潤公司從行政處理中的陳述申辯，到一審二審中的辯解，沒有抓住問題要害，都在反復(fù)重復(fù)同樣的，不是理由的理由。隔靴搔癢、無的放矢，敗訴自在清理之中……

三、結(jié)語

稅法繁雜，且更新快，專業(yè)性強(qiáng)是公認(rèn)的，專業(yè)的問題應(yīng)該交給專業(yè)的人去做。在這方面，西方發(fā)達(dá)國家已經(jīng)積累了較為成熟的經(jīng)驗(yàn)，而我國尚處在理論探討階段。我們不否認(rèn)法院的業(yè)務(wù)水平，但應(yīng)該承認(rèn)，專業(yè)的人做專業(yè)的事，成立專門的稅務(wù)法庭肯定能做的更好一些。

任何一項(xiàng)改革的推動，極少是由來自既得利益者內(nèi)部的自動自發(fā)，而往往是相反，要有外在動力的自下而上的推動。

真切希望司法改革的步子邁的再大一點(diǎn)，專業(yè)的稅務(wù)法庭來的再快一些。

四、需要提請讀者注意的兩個政策變化

1、在訴訟過程中，此案涉及的稅收政策已經(jīng)悄悄地發(fā)生變化的是：《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于簡并增值稅征收率政策的通知》（財(cái)稅〔2014〕57號）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于簡并增值稅征收率有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第36號）規(guī)定，自2014年7月1日起，將（國稅發(fā)〔1995〕87號）、（國稅發(fā)〔1999〕40號）、（國稅函〔2009〕90號）、（國稅函〔2009〕456號）、（國家稅務(wù)總局公告2012年第1號）、（國稅函〔2009〕90號）第四條第（一）項(xiàng)相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行了調(diào)整，將6%和4%的增值稅征收率統(tǒng)一調(diào)整為3%，即“按照簡易辦法依照4%征收率減半征收增值稅”調(diào)整為“按照簡易辦法依照3%征收率減按2%征收增值稅”。

2、截止本文成立之日，此案涉及的稅收政策又悄悄地發(fā)生變化的是：依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<稅收減免管理辦法>的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第43號），《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<稅收減免管理辦法（試行）>的通知》（國稅發(fā)[2005]129號）自2015年8月1日起全文廢止。