廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)（以下簡稱廣宣費(fèi)）是納稅人接觸較為頻繁的納稅調(diào)整事項，有的會計人士因不明了其稅前扣除事項，從而導(dǎo)致稅務(wù)風(fēng)險或損失稅務(wù)利益。筆者根據(jù)實際中的案例，整理出廣宣費(fèi)稅前扣除應(yīng)重點(diǎn)注意的三個事項。
　　
　　一、廣宣費(fèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)的分?jǐn)倕f(xié)議稅前扣除
　　
　　廣宣費(fèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)分?jǐn)倕f(xié)議稅前扣除的文件規(guī)定：
　　
　　《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出稅前扣除政策的通知》（財稅〔2012〕48號，以下簡稱48號文件）規(guī)定，
　　
　　“對簽訂廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)分?jǐn)倕f(xié)議（以下簡稱分?jǐn)倕f(xié)議）的關(guān)聯(lián)企業(yè)，其中一方發(fā)生的不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入稅前扣除限額比例內(nèi)的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出可以在本企業(yè)扣除，也可以將其中的部分或全部按照分?jǐn)倕f(xié)議歸集至另一方扣除。另一方在計算本企業(yè)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出企業(yè)所得稅稅前扣除限額時，可將按照上述辦法歸集至本企業(yè)的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)不計算在內(nèi)?！?nbsp; 

案例一：某企業(yè)甲，當(dāng)年銷售收入1000萬，廣宣費(fèi)扣除比例15%，當(dāng)年發(fā)生廣宣費(fèi)200萬。與關(guān)聯(lián)企業(yè)乙簽訂廣宣費(fèi)分?jǐn)倕f(xié)議，將廣宣費(fèi)的40%分?jǐn)偨o乙企業(yè)。乙企業(yè)當(dāng)年銷售收入1000萬，扣除比例15%，當(dāng)年實際發(fā)生廣宣費(fèi)100萬。甲乙企業(yè)企業(yè)所得稅稅率25%，不考慮其他事項。甲企業(yè)當(dāng)年虧損500萬，乙企業(yè)當(dāng)年盈利500萬。
　　
　　甲企業(yè)：
　　
　　甲企業(yè)當(dāng)年廣宣費(fèi)稅前扣除限額=1000×15%=150萬
　　
　　甲企業(yè)當(dāng)年廣宣費(fèi)實際發(fā)生額=200萬
　　
　　甲企業(yè)當(dāng)年超限額廣宣費(fèi)納稅調(diào)增額=200-150萬=50萬
　　
　　甲企業(yè)分配給乙企業(yè)的廣宣費(fèi)金額=200×40%=80萬
　　
　　甲企業(yè)因分配出的廣宣費(fèi)納稅調(diào)增額=80萬
　　
　　甲企業(yè)一共納稅調(diào)增額=50+80=130萬
　　
　　其中的50萬可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度稅前扣除。
　　
　　這里需要注意，筆者看到有觀點(diǎn)認(rèn)為，甲企業(yè)分配給乙企業(yè)的廣宣費(fèi)，應(yīng)該按照扣除限額150×40%=60萬計算。筆者認(rèn)為應(yīng)按照200×40%=80萬計算，48號文件規(guī)定，除限額比例內(nèi)的廣宣費(fèi)，可以將其中的部分或全部按照分?jǐn)倕f(xié)議歸集至另一方扣除，該案例中分?jǐn)偝龅?0萬廣宣費(fèi)，并未超過甲企業(yè)的扣除限額比例。
　　
　　乙企業(yè)：
　　
　　乙企業(yè)當(dāng)年廣宣費(fèi)稅前扣除限額=1000×15%=150萬
　　
　　乙企業(yè)當(dāng)年廣宣費(fèi)實際發(fā)生額=100萬
　　
　　乙企業(yè)當(dāng)年超限額廣宣費(fèi)納稅調(diào)增額=0
　　
　　乙企業(yè)接受甲企業(yè)分配的廣宣費(fèi)金額=80萬
　　
　　乙企業(yè)納稅調(diào)減額=80萬
　　
　　甲企業(yè)納稅調(diào)增130萬，虧損額變?yōu)?70萬。乙企業(yè)納稅調(diào)減80萬，應(yīng)納稅所得額為420萬。
　　
　　比較一下分?jǐn)偳昂蟮亩愵~：
　　
　　分?jǐn)偳埃?br /> 　　
　　甲企業(yè)應(yīng)納稅額=0
　　
　　乙企業(yè)應(yīng)納稅額=500×25%=125萬
　　
　　甲乙企業(yè)合計稅額=0+125=125萬
　　
　　分?jǐn)偤螅?br /> 　　
　　甲企業(yè)應(yīng)納稅額=0
　　
　　乙企業(yè)應(yīng)納稅額=420×25%=105萬
　　
　　集甲乙企業(yè)計稅額=0+105=105萬
　　
　　少納稅額=125-105=20萬，既是甲企業(yè)分配到乙的廣宣費(fèi)影響的稅額80×25%=20萬
　　
　　甲乙企業(yè)如果真實存在可以簽訂分?jǐn)倕f(xié)議的情況，但由于不了解廣宣費(fèi)協(xié)議分?jǐn)傉撸瑥亩醋龇謹(jǐn)倧V宣費(fèi)的處理，就可能達(dá)不到上述節(jié)稅的效果。
　　
　　案例二：某企業(yè)甲，當(dāng)年銷售收入1000萬，廣宣費(fèi)扣除比例15%，當(dāng)年發(fā)生廣宣費(fèi)200萬。與關(guān)聯(lián)企業(yè)乙簽訂廣宣費(fèi)分?jǐn)倕f(xié)議，將廣宣費(fèi)的40%分?jǐn)偨o乙企業(yè)。乙企業(yè)當(dāng)年銷售收入1000萬，扣除比例15%，當(dāng)年實際發(fā)生廣宣費(fèi)100萬。不考慮其他事項。甲企業(yè)盈利500萬，稅率15%，乙企業(yè)盈利500萬，稅率25%。
　　
　　基本情況與案例一同，甲乙企業(yè)稅率有差異。

根據(jù)案例一分析，甲企業(yè)納稅調(diào)增130萬，應(yīng)納稅所得額為630萬。乙企業(yè)納稅調(diào)減80萬，應(yīng)納稅所得額為420萬。
　　
　　分?jǐn)偳埃滓移髽I(yè)共納稅為=550×15%+500×25%=82.5+125=207.5
　　
　　即便不分?jǐn)?，甲企業(yè)也要將超過限廣宣費(fèi)額的部分50萬納稅調(diào)增，因此分?jǐn)偳凹灼髽I(yè)的應(yīng)納稅所得額為500+50=550萬。
　　
　　分?jǐn)偤螅滓移髽I(yè)共納稅為=630×15%+420×25%=94.5+105=199.5萬。
　　
　　分?jǐn)偤?，稅款減少207.5-199.5=8萬，其原因是，甲企業(yè)稅率低，多增加的應(yīng)納稅所得額導(dǎo)致多交的稅款，小于高稅率乙企業(yè)少繳的稅款。兩者稅額差8萬，就是分?jǐn)偨o乙企業(yè)的廣宣費(fèi)80萬與稅率差的乘積，即80×（25%-15%）=8萬。
　　
　　同上，如果甲乙企業(yè)不熟悉廣宣費(fèi)分?jǐn)傉撸瑒t不能達(dá)到節(jié)稅的效果。
　　
　　當(dāng)然，這里的廣宣費(fèi)分?jǐn)倕f(xié)議，必須是真實合理的，不能是以減少稅款或延期繳納稅額為目的，不符合獨(dú)立交易原則的稅務(wù)安排。
　　
　　二、廣宣費(fèi)在籌建期的稅前扣除
　　
　　廣宣費(fèi)在籌建期的稅前扣除稅務(wù)規(guī)定：
　　
　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第15號，以下簡稱15號公告）規(guī)定，
　　
　　“企業(yè)在籌建期間，發(fā)生的與籌辦活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，可按實際發(fā)生額的60%計入企業(yè)籌辦費(fèi)，并按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除；發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，可按實際發(fā)生額計入企業(yè)籌辦費(fèi)，并按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除?！?br /> 　　
　　案例三：某企業(yè)2014年為籌建期，2014年發(fā)生籌辦費(fèi)200萬，其中業(yè)務(wù)招待費(fèi)40萬，廣宣費(fèi)60萬。企業(yè)執(zhí)行會計準(zhǔn)則，籌辦費(fèi)全部計入管理費(fèi)用，稅率25%，不考慮其他事項。在2015年取得營業(yè)收入5000萬，發(fā)生招待費(fèi)600萬，發(fā)生廣宣費(fèi)800萬。
　　
　　2014年的會計報表上，會計利潤體現(xiàn)為-200萬。
　　
　　根據(jù)文件規(guī)定，業(yè)務(wù)招待費(fèi)可以按照40萬×60%=24萬稅前扣除，剩余16萬應(yīng)納稅調(diào)增。
　　
　　廣宣費(fèi)，則不進(jìn)行調(diào)整。
　　
　　根據(jù)相關(guān)文件規(guī)定，籌辦活動期間發(fā)生籌辦費(fèi)用支出，不得計算為當(dāng)期的虧損，因此，應(yīng)在A105000《納稅調(diào)整項目明細(xì)表》29行中的“其他”項目調(diào)增金額184萬。
　　
　　會計利潤-200萬，先后調(diào)增了16萬和184萬，前者是因為招待費(fèi)60%的扣除限額，后者是因為籌辦期不計算為虧損年度。調(diào)整后，應(yīng)納稅所得額=-200+16+184=0
　　
　　2015年營業(yè)收入5000萬，招待費(fèi)稅前扣除額為5000×0.5%=25萬與600萬×60%=360萬的孰小值25萬。
　　
　　廣宣費(fèi)稅前扣除額為=5000×15%=750與800萬的孰小值 750萬。
　　
　　根據(jù)文件規(guī)定，納稅人可以選擇在2015年一次稅前扣除籌辦費(fèi)或在不低于3年的時間內(nèi)稅前扣除，假設(shè)選擇一次性扣除，則當(dāng)期就該開辦費(fèi)應(yīng)納稅調(diào)減184萬，該184萬中包括籌辦期的廣宣費(fèi)60萬，以及招待費(fèi)24萬。
　　
　　2015年招待費(fèi)調(diào)增金額=600-25=575萬——此時不用考慮籌辦期的招待費(fèi)
　　
　　2015年廣宣費(fèi)調(diào)增金額=800-750=50萬，50萬可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度繼續(xù)扣除。
　　
　　這里需要注意一個問題，現(xiàn)在有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，開辦費(fèi)的納稅調(diào)減，應(yīng)按照經(jīng)營期年度籌建期與經(jīng)營期的時間比例計算。比如，2014年開始籌建期，2015年3月結(jié)束?；I辦費(fèi)90萬，分3年稅前扣除。第一年籌辦費(fèi)稅前扣除金額=90÷3×9/12=22.5萬。
　　
　　筆者不認(rèn)同此觀點(diǎn)。每年應(yīng)稅前扣除90÷3=30萬，不需要根據(jù)籌建期與經(jīng)營期之間的比例計算，沒有這樣的任何規(guī)定，也沒有必要。
　　
　　所以，籌建期稅前扣除招待費(fèi)和廣宣費(fèi)，因不需要考慮收入情況，較經(jīng)營期稅前扣除的金額一般來講要大，所以，在這種情況下，企業(yè)應(yīng)在真實業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上，盡量爭取在籌建期內(nèi)稅前扣除。
　　
　　三、廣宣費(fèi)在視同銷售事項中的稅前扣除
　　
　　案例四：某企業(yè)進(jìn)行業(yè)務(wù)宣傳活動，將自產(chǎn)產(chǎn)品贈送給個人，產(chǎn)品市場價100，成本80，增值稅率17%。
　　
　　企業(yè)賬務(wù)處理：
　　
　　借：銷售費(fèi)用——業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)　　97
　　
　　　貸：庫存商品　　80
　　　　　應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）　　17
　　
　　在申報表中：
　　
　　A105010《視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表》中第3行“用于市場推廣或銷售視同銷售收入”，填報100。
　　
　　A105010《視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表》中第13行“用于市場推廣或銷售視同銷售成本”，填報80。
　　
　　既然視同銷售作為收入和成本，那么稅務(wù)上應(yīng)承認(rèn)20的業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)用。
　　
　　此處因視同銷售稅務(wù)上20的業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，不能填報到A105060《廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)跨年度納稅調(diào)整明細(xì)表》中，因為該表中第1行“本年廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出”，根據(jù)填報說明，應(yīng)“ 填報納稅人會計核算計入本年損益的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)用金額。”。但是20的業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)并未在會計核算中處理，因此不能填到這里。只能填報到“萬能”扣除項——A105000《納稅調(diào)整項目明細(xì)表》42行“其他”調(diào)減項目中。但是，這樣也可能會出現(xiàn)問題。
　　
　　比如，會計上業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)為97，稅務(wù)上為117，假設(shè)營業(yè)收入為700萬，廣宣費(fèi)扣除比例為15%，則扣除限額=700×15%=105，A105060《廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)跨年度納稅調(diào)整明細(xì)表》中，實際發(fā)生按照賬務(wù)上97填列，小于扣除限額105，因此不需納稅調(diào)增。但稅務(wù)上廣宣費(fèi)實際為117（97填報在廣宣費(fèi)表中，20填報在“其他”扣除項中），實際應(yīng)納稅調(diào)增117-105=12.納稅人為了防范稅務(wù)風(fēng)險，可能會將12納稅調(diào)增，同樣也填報在“萬能”扣除項中“其他”。但這樣，就因未填報在廣宣費(fèi)的表中，從而導(dǎo)致不能結(jié)轉(zhuǎn)以后年度稅前扣除。但這樣處理，是最穩(wěn)妥的方式。
　　
　　從以上，納稅人在填報視同銷售中廣宣費(fèi)的稅前扣除時，很可能會產(chǎn)生不能稅前扣除或不能結(jié)轉(zhuǎn)以后稅前扣除的損失，或者產(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險。在老版的企業(yè)所得稅申報表填報說明（國稅函〔2008〕1081號），第1行“本年度廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出”：填報納稅人本期實際發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)用的金額。如果按照1081號文件的填報口徑，不要求必須是會計核算的金額，則上例中的視同銷售產(chǎn)生的業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)20就可以填報到廣宣費(fèi)的表中，從而不會產(chǎn)生上述問題。
   稅屋提示——依據(jù)國家稅務(wù)總局公告2014年第63號 國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表(A類，2014年版)》的公告，國稅函〔2008〕1081號自2015年1月1日起全文廢止。
　　
　　如果納稅人不熟悉上述政策，則有可能錯誤填報申報表，不是產(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險就是損失稅務(wù)利益。