隨著經(jīng)濟全球化、數(shù)字化，跨境服務(wù)和無形資產(chǎn)交易爆發(fā)式增長，各國增值稅體系之間的互動加強，雙重征稅或者雙重不征稅的風(fēng)險加大，增值稅征稅權(quán)的國際協(xié)調(diào)變得十分迫切。OECD順應(yīng)時勢，通過《國際增值稅/貨物勞務(wù)稅指南》（以下簡稱“《指南》”）推出目的地原則，得到各國廣泛認(rèn)可，也逐漸在我國的增值稅立法中得以體現(xiàn)。本文從OECD《指南》的視角，比較分析了我國增值稅法規(guī)中有關(guān)跨境服務(wù)和無形資產(chǎn)的增值稅國際協(xié)調(diào)規(guī)則。

自從1994年《營業(yè)稅暫行條例》實施以來，直到2012年開始推行的營改增，服務(wù)和無形資產(chǎn)在我國適用營業(yè)稅。1993年版的《營業(yè)稅暫行條例》采用了來源地原則，即在服務(wù)發(fā)生地征稅，體現(xiàn)為在我國境內(nèi)提供服務(wù)和銷售無形資產(chǎn)征收營業(yè)稅，在境外提供服務(wù)和銷售無形資產(chǎn)不征收營業(yè)稅。從2008年修訂《營業(yè)稅暫行條例》時，開始向目的地原則過渡。所謂目的地原則，是指只在最終消費地征稅。目的地原則受到WTO認(rèn)可，OECD《指南》建議采用目的地原則。

一、目的地原則在國內(nèi)增值稅法規(guī)中的體現(xiàn)

2016年3月23日，隨著財政部和國家稅務(wù)總局發(fā)頒發(fā)《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號，以下簡稱“36號文”），增值稅實現(xiàn)了對貨物、服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)的全覆蓋，同時增值稅的目的地原則也相應(yīng)得到了全面體現(xiàn)。綜合現(xiàn)行的《增值稅暫行條例》及其實施細(xì)則，目的地原則體現(xiàn)如下：

針對貨物，按目的地確定征稅國，即出口貨物實行免稅或退稅，進(jìn)口貨物征稅。

針對不動產(chǎn)，按不動產(chǎn)所在地確定征稅國，即不動產(chǎn)在境內(nèi)的征稅，不在境內(nèi)的不征稅。

針對自然資源使用權(quán)，與不動產(chǎn)類似，按自然資源所在地確定征稅國。

對服務(wù)和無形資產(chǎn)，則較為復(fù)雜。36 文附件一《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》中涉及目的地原則的主要條款如下：

第一條在中華人民共和國境內(nèi)（以下稱境內(nèi)）銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)（以下稱應(yīng)稅行為）的單位和個人，為增值稅納稅人，應(yīng)當(dāng)按照本辦法繳納增值稅，不繳納營業(yè)稅。

第十二條在境內(nèi)銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，是指：

（一）服務(wù)（租賃不動產(chǎn)除外）或者無形資產(chǎn)（自然資源使用權(quán)除外）的銷售方或者購買方在境內(nèi)；

（二）所銷售或者租賃的不動產(chǎn)在境內(nèi)；

（三）所銷售自然資源使用權(quán)的自然資源在境內(nèi)；

（四）財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。

第十三條下列情形不屬于在境內(nèi)銷售服務(wù)或者無形資產(chǎn)：

（一）境外單位或者個人向境內(nèi)單位或者個人銷售完全在境外發(fā)生的服務(wù)。

（二）境外單位或者個人向境內(nèi)單位或者個人銷售完全在境外使用的無形資產(chǎn)。

（三）境外單位或者個人向境內(nèi)單位或者個人出租完全在境外使用的有形動產(chǎn)。

（四）財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。

同時，36 文附件四《跨境應(yīng)稅行為適用增值稅零稅率和免稅政策的規(guī)定》，對特定服務(wù)規(guī)定了零稅率和免稅優(yōu)惠政策，實際上也是目的地原則的體現(xiàn)，其中的主要規(guī)定如下：

第一條按服務(wù)類型列舉了零稅率的適用范圍。

第二條按服務(wù)類型列舉了免稅的適用范圍。

第七條規(guī)定，本規(guī)定所稱完全在境外消費，是指：

（一）服務(wù)的實際接受方在境外，且與境內(nèi)的貨物和不動產(chǎn)無關(guān)。

（二）無形資產(chǎn)完全在境外使用，且與境內(nèi)的貨物和不動產(chǎn)無關(guān)。

（三）財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。

其中涉及到的服務(wù)和不動產(chǎn)征稅地規(guī)則，雖然表述簡單，但理解和執(zhí)行起來較為復(fù)雜。例如，“完全在境外發(fā)生”、“與境內(nèi)的貨物和不動產(chǎn)無關(guān)”等字眼的用意何在？應(yīng)如何把握？這些法規(guī)本身并沒有給出答案。為了更好地理解這些法規(guī)，需要借助OECD的《指南》。

二、OECD《國際增值稅/貨物勞務(wù)稅指南》下的目的地原則

目前，全球大約150多個國家和地區(qū)征收增值稅或貨物與服務(wù)稅，增值稅已經(jīng)成為政府的主要收入來源。但是，在將增值稅適用于國際貿(mào)易，特別是服務(wù)和無形資產(chǎn)領(lǐng)域的國際貿(mào)易時，不同的國家對一筆交易的征稅權(quán)有不同的判定標(biāo)準(zhǔn)。這樣就會有雙重征稅的風(fēng)險，對國際貿(mào)易產(chǎn)生不利影響。

為了解決各國流轉(zhuǎn)稅制度在國際貿(mào)易中不協(xié)調(diào)的問題，OECD從上世紀(jì)90年代開始著手制定相應(yīng)規(guī)則。經(jīng)過近20年的工作，最新討論版《國際增值稅/貨物勞務(wù)稅指南》于2015年11月公布?！吨改稀诽岢隽藘蓚€核心原則，分別是：

中性原則。即增值稅/貨物勞務(wù)稅只對最終消費者征稅，對于企業(yè)的影響呈中性。

目的地原則。即跨境交易的服務(wù)和無形資產(chǎn)只在消費國征稅。

針對這兩個原則，OECD又分別制定了相應(yīng)指南以及適用性指導(dǎo)意見，以構(gòu)建完整的指南體系?！吨改稀返牡谌乱?guī)定了如何確定跨境提供服務(wù)或無形資產(chǎn)的征稅地點。該章由規(guī)則和解釋構(gòu)成，其中規(guī)則被稱為“指南”，包括目的地原則、B2B的一般規(guī)則、B2C的一般規(guī)則、以及特別規(guī)則（注：B2B，即Business-to-business，是指企業(yè)對企業(yè)提供的服務(wù)；B2C，即Business-to-consumer，是指企業(yè)對最終消費者提供的服務(wù)）。

《指南》第三章的框架結(jié)構(gòu)如下：

指南3.1條解釋了目的地原則，即跨境服務(wù)和無形資產(chǎn)應(yīng)根據(jù)消費地原則確定征稅國。這是征稅地規(guī)則的最終目的。至于實現(xiàn)目的的途徑，又分B2B和B2C兩種情形。在B2C的情形下，通過預(yù)測并確定服務(wù)和無形資產(chǎn)的最終消費地即可直接實現(xiàn)這一目標(biāo)；而在B2B的情形下，最終消費地往往難以確定，因此，只能間接地實現(xiàn)這一目標(biāo)，即通過保持增值稅中性，利用分段征收機制，通過稅負(fù)轉(zhuǎn)遞，確保只有最終消費者承擔(dān)稅收。也就是說，在B2B的情形下，確定征稅國的原則是避免重復(fù)征稅和雙重不征稅。