房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)營改增政策逐步完善，與此同時，營改增政策實施過程中對于其他稅種的影響也日益顯現(xiàn)，其中以企業(yè)所得稅最為明顯，集中體現(xiàn)在以下幾方面：
      增值稅預(yù)繳政策
      對預(yù)售收入確認的影響
      按照目前營改增政策，一般納稅人采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，應(yīng)在收到預(yù)收款時按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。應(yīng)預(yù)繳稅款=預(yù)收款÷（1+適用稅率或征收率）×3%，其中適用一般計稅方法計稅的，按照11%的適用稅率計算，適用簡易計稅方法計稅的，按照5%的征收率計算。
      《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕31號）規(guī)定，企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計計稅毛利率分季（或月）計算出預(yù)計毛利額，計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。營改增前，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按照“銷售不動產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅，稅率為5%，計稅依據(jù)為預(yù)售收入，繳納的營業(yè)稅作為期間費用進行稅前扣除；營改增后，由于增值稅屬于價外稅，不得在稅前扣除，所以企業(yè)所得稅如何處理顯得尤為重要。
       一種觀點認為，企業(yè)就預(yù)售收入預(yù)繳增值稅時，不能開具增值稅專用發(fā)票，不進行價稅分離，所以企業(yè)所得稅應(yīng)按照全額確認收入。另一種觀點認為，雖然發(fā)票上沒有價稅分離，但增值稅本身就是價外稅，在企業(yè)所得稅確認收入時不應(yīng)包含相應(yīng)的增值稅稅款。
      房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在具體操作上也不盡相同：一是將預(yù)繳的增值稅依然按照原營業(yè)稅的處理方式，直接作為期間費用稅前扣除；二是按照預(yù)售收入全額確認企業(yè)所得稅收入，暫不考慮增值稅的影響；三是按照以“預(yù)售收入減去實際預(yù)繳的增值稅”確認企業(yè)所得稅收入；四是按照適用稅率（征收率）進行價稅分離，以分離后不含稅價格確認所得稅收入。
      從增值稅的本質(zhì)屬性出發(fā)，結(jié)合預(yù)繳辦法的特殊規(guī)定，筆者認為應(yīng)按照“預(yù)售收入減去實際預(yù)繳的增值稅”確認所得稅收入，不宜因為發(fā)票的使用而改變所得稅的性質(zhì)，更不宜突破所得稅法的規(guī)定，而將增值稅作為期間費用進行稅前扣除。
      差額征稅政策
      對應(yīng)納稅所得額的影響
      營改增政策規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項目對應(yīng)的土地價款后的余額計算銷售額。銷售額的計算公式為：銷售額=（全部價款和價外費用-當(dāng)期允許扣除的土地價款）÷（1+11%）
      那么“當(dāng)期允許扣除的土地價款”抵減的銷項稅額，在企業(yè)所得稅方面如何處理？
      從收入確認的角度看，“當(dāng)期允許扣除的土地價款”抵減的銷項稅額，相應(yīng)增加了不含稅銷售額的金額。因此“當(dāng)期允許扣除的土地價款” 抵減的銷項稅額應(yīng)該作為增加企業(yè)所得稅收入處理。從成本扣除的角度看，“當(dāng)期允許扣除的土地價款”抵減的銷項稅額，視為土地價款中包含的準(zhǔn)予扣除的增值稅，企業(yè)所得稅稅前扣除的土地成本則應(yīng)該調(diào)減相應(yīng)金額，因此，“當(dāng)期允許扣除的土地價款” 抵減的銷項稅額應(yīng)按照沖減成本處理。從會計核算的角度看，按照《增值稅會計處理規(guī)定》（財會〔2016〕22號）規(guī)定，是按照沖減“主營業(yè)務(wù)成本”進行處理的，如果稅法沒有明確規(guī)定，則應(yīng)按照會計處理計算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額。
      無論是“增加收入”還是“沖減成本”，最終對企業(yè)會計利潤的影響是一致的，但對企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額的計算會帶來不同影響?！霸黾邮杖搿狈绞匠送ㄟ^收入直接影響應(yīng)納稅所得額，還會通過增加扣除項目計算基數(shù)（如廣告宣傳費、業(yè)務(wù)招待費等）間接影響應(yīng)納稅所得額的計算。在目前沒有進一步政策明確的情況下，應(yīng)暫按照會計處理計算應(yīng)納稅所得額，即“當(dāng)期允許扣除的土地價款” 抵減的銷項稅額，在企業(yè)所得稅方面應(yīng)按照沖減成本處理。
      營改增政策
      對回遷房所得稅處理的影響
      回遷房的稅務(wù)處理政策對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)影響較大。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)賠償給回遷戶的房子，按照企業(yè)所得稅相關(guān)規(guī)定，應(yīng)視同銷售，按照開發(fā)產(chǎn)品的市場公允價值和土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移過程中應(yīng)支付的相關(guān)稅費計算確認其視同銷售成本。
      營改增前，由于營業(yè)稅是價內(nèi)稅，屬于企業(yè)營業(yè)稅金及附加的組成部分，符合稅前扣除的基本原則，因此無論是作為期間費用扣除還是作為銷售成本的組成部分進行扣除，均不會對企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額的計算產(chǎn)生實質(zhì)影響。營改增后，增值稅是價外稅，理論上銷售價款中已經(jīng)包含增值稅，會計處理按照不含稅銷售額核算收入，增值稅已經(jīng)從收入中剔除，實質(zhì)上轉(zhuǎn)嫁給了買方，所以正常情況不存在繳納的增值稅在企業(yè)所得稅稅前扣除的情況。但是，對于回遷房視同銷售問題，由于增值稅無法轉(zhuǎn)嫁給買方，需由企業(yè)自己承擔(dān)，實質(zhì)上是企業(yè)拆遷補償成本的組成部分。因此，回遷房應(yīng)繳納的增值稅應(yīng)作為企業(yè)所得稅視同銷售成本的組成部分。
      （作者單位：深圳市國稅局）