股權(quán)激勵的個人所得稅處理是個人所得稅中較為復(fù)雜的業(yè)務(wù)，掌握起來難度較大。本文結(jié)合上述文件對股權(quán)激勵的個人所得稅政策予以分析說明，便于讀者掌握。

　　一、股權(quán)激勵的所得性質(zhì)判定

　　我國最早對股權(quán)激勵所得作出規(guī)定的文件是國稅發(fā)[1998]9號文，它對股權(quán)激勵所得的性質(zhì)判定是：無論其形式如何，均屬于該個人因受雇而取得的工資薪金所得。這一判定為以后所發(fā)的相關(guān)文件所繼承，沒有變化。

　　股權(quán)激勵計劃實施后，激勵對象行權(quán)后持有股票而獲得的股息、紅利，按照個人所得稅“利息、股息、紅利”所得征稅?！敦斦?、國家稅務(wù)總局關(guān)于股息紅利個人所得稅有關(guān)政策的通知》（財稅[2005]102號）規(guī)定，持有我國上市公司股票所獲股息，減按50%計稅。

　　轉(zhuǎn)讓上述股票的所得，按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓”所得征稅。根據(jù)財稅[2005135號、國稅函[2005]482號文的規(guī)定，個人將行權(quán)后的境內(nèi)上市公司股票再行轉(zhuǎn)讓而取得的所得，暫不征收個人所得稅；個人轉(zhuǎn)讓境外上市公司或者非上市公司的股票而取得的所得，應(yīng)征個人所得稅。

　　二、股權(quán)激勵的個人所得稅處理

　?。ㄒ唬┗疽?guī)定

　　明確的工資薪金所得股權(quán)激勵形式有三種：股票期權(quán)、股票增值權(quán)和限制性股票。股票期權(quán)所得的個人所得稅處理主要依據(jù)財稅[2005]35號文和國稅函[2006]902號文；財稅[2009]5號文規(guī)定，股票增值權(quán)和限制性股票所得比照股票期權(quán)所得處理。同時，國稅函[2009]461號文規(guī)定，財稅[2005]35號、國稅函[2006]902號、財稅[2009]5號和國稅函[2009]461號等文件僅適用于上市公司（含所屬分支機構(gòu)）和上市公司控股企業(yè)的員工。這里要注意，第一，上市公司占控股企業(yè)股份比例最低為30%；第二，間接控股限于上市公司對二級子公司的持股，間接持股比例，按各層持股比例相乘計算，上市公司對一級子公司持股比例超過50%的，按100%計算。在下圖的例子中，A、B、C三家公司員工的股權(quán)激勵所得可使用稅法規(guī)定的計稅方法。對于D公司，由于C對D的持股屬于第三層持股，不能計算為A對D的間接持股，同時A對D直接持股29%，低于30%，所以D公司員工的股權(quán)激勵所得不能采用稅法規(guī)定的計稅方法。

　　討論股權(quán)激勵的個人所得稅處理之前，首先要了解兩個重要的慨念——“授權(quán)日”和“行權(quán)日”。這兩個概念適用于股票期權(quán)和股票增值權(quán)?！笆跈?quán)日”，也稱“授予日”，是指公司授予員工股權(quán)激勵權(quán)利的日期?！靶袡?quán)日”是指激勵對象行使上述權(quán)利的日期。

　　限制性股票使用的是“登記日”和“解禁日”。“登記日”指公司根據(jù)股東大會通過的《限制性股票股權(quán)激勵計劃》，在激勵對象達到計劃要求的授予條件時，授予公司員工限制性股票的日期，同日中國證券登記結(jié)算公司根據(jù)上市公司要求將限制性股票實際登記在被激勵對象股票賬戶上。登記日之后，激勵對象不能直接出售股票，必須要持有一定時期，即所謂“禁售期（鎖定期）”。根據(jù)我國《上市公司股權(quán)激勵管理辦法（試行）》的規(guī)定，限制性股票自登記日起禁售期不得少于1年。禁售期結(jié)束后，進入“解鎖期”。在解鎖期內(nèi)，如果公司業(yè)績滿足計劃規(guī)定的條件，員工取得的限制性股票可以按計劃規(guī)定的日期解鎖。解鎖后，員工的股票就可以在二級市場自由出售了。激勵計劃規(guī)定的解鎖日期就是“解禁日（解鎖日）”。為了便于敘述，本文將限制性股票的“登記日”視同為“授權(quán)日”，“解禁日”視同為“行權(quán)日”。

　　財稅[2005]35號文規(guī)定，股權(quán)激勵所得在授權(quán)日不納稅，行權(quán)日納稅。因為在授權(quán)日，激勵對象并不能真正行使其權(quán)利，必須經(jīng)過業(yè)績考核并達到考核要求，才能在行權(quán)日后行使被授予的權(quán)利，此時股權(quán)激勵所得才成為所得稅意義上的“所得”。

　　但是，對于股票期權(quán)，如果同時滿足下列兩個條件：第一，在授權(quán)時即約定可以轉(zhuǎn)讓；第二，在境內(nèi)或境外存在公開市場及掛牌價格，則在授權(quán)日征稅，行權(quán)日不再納稅。

　　（二）應(yīng)納稅額的計算

　　員工獲得股票期權(quán)、限制性股票和股票增值權(quán)，作為工資薪金所得，以在一個公歷月份中取得的股票期權(quán)工資薪金所得為一次，區(qū)分本月的其他工資薪金，單獨計算應(yīng)納稅額。

　　1．一個納稅年度內(nèi)僅獲得一次股權(quán)激勵

　　激勵對象在一個納稅年度內(nèi)僅獲得一次股權(quán)激勵所得，可以按下表的公式計算應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額。

　　對上述公式需作如下解釋：

　?。?）激勵對象為獲得股權(quán)激勵所支付的款項可在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

　?。?）應(yīng)納稅額公式中的規(guī)定月份數(shù)，是指員工取得來源于中國境內(nèi)的股權(quán)激勵形式工資薪金所得的境內(nèi)工作期間月份數(shù)，長于12個月的，按12個月計算。因為年度業(yè)績考核的需要和現(xiàn)有對禁售期、解禁期最低期限的強制性規(guī)定，股權(quán)激勵計劃有效期一般不少于3年。

　?。?）因一次收入較多，納稅有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核，可自行權(quán)日起，在不超過6個月的期限內(nèi)分期繳納個人所得稅。

　?。?）激勵對象為繳納股權(quán)激勵所得的工資薪金個人所得稅款而出售股票的，其出售時間、價格不影響上述納稅義務(wù)的發(fā)生時間和稅額。其出售股票的行為應(yīng)視為股票轉(zhuǎn)讓，按“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓”所得的相關(guān)規(guī)定免征個人所得稅。

　　2．一個納稅年度中多次取得股權(quán)激勵或者同時兼有不同股權(quán)激勵形式

　　國稅函[2009]461號文規(guī)定，上市公司應(yīng)將一個納稅年度內(nèi)各次股權(quán)激勵所得或者同時兼得的不同股權(quán)激勵形式的所得合并計算應(yīng)納稅額。

　　在該納稅年度內(nèi)首次取得股票期權(quán)形式的工資薪金所得可按上表所列公式計算應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額。本年度內(nèi)以后每次取得股票期權(quán)形式的工資薪金所得，應(yīng)按以下公式計算應(yīng)納稅款：

　　應(yīng)納稅款＝（本納稅年度內(nèi)取得的股票期權(quán)形式工資薪金所得累計應(yīng)納稅所得額÷規(guī)定月份數(shù)×適用稅率－速算扣除數(shù)）×規(guī)定月份數(shù)一本納稅年度內(nèi)股票期權(quán)形式的工資薪金所得累計已納稅款

　　3．對于取得股票期權(quán)的員工在行權(quán)日不實際買賣股票，而按行權(quán)日股票期權(quán)所指定股票的市場價與施權(quán)價之間的差額，直接從授權(quán)企業(yè)取得價差收益的，應(yīng)作為工資薪金所得，按照股票期權(quán)工資薪金個人所得稅公式計算繳納個人所得稅。

　　4．對因特殊情況，取得股票期權(quán)的員工在行權(quán)日之前將股票期權(quán)轉(zhuǎn)讓的，以股票期權(quán)的轉(zhuǎn)讓凈收入，作為工資薪金所得征收個人所得稅。如果員工以折價購入方式取得股票期權(quán)的，可以股票期權(quán)轉(zhuǎn)讓收入扣除折價購入股票期權(quán)時實際支付的價款后的余額，作為股票期權(quán)的轉(zhuǎn)讓凈收入。

　　5．對于可在授權(quán)日征稅的股票期權(quán)，應(yīng)按授權(quán)日股票期權(quán)的市場價格，作為員工授權(quán)日所在月份的工資薪金所得，按財稅[2005]35號文的公式計算應(yīng)納稅額：應(yīng)納稅額＝（股票期權(quán)形式的工資薪金應(yīng)納稅所得額／規(guī)定月份數(shù)×適用稅率－速算扣除數(shù)）×規(guī)定月份數(shù)。如果員工以折價購入方式取得股票期權(quán)的，可以授權(quán)日股票期權(quán)的市場價格扣除折價購入股票期權(quán)時實際支付的價款后的余額，作為授權(quán)日所在月份的工資薪金所得。

　　員工取得可公開交易的股票期權(quán)后，實際行使該股票期權(quán)購買股票時，不再計算繳納個人所得稅。

　　三、申報要求

　　國稅函[2009]461號文規(guī)定，上市公司未按規(guī)定向其主管稅務(wù)機關(guān)報備有關(guān)資料的，不得使用優(yōu)惠計稅方法。申報的具體要求為：

　?。ㄒ唬嵤┕善逼跈?quán)、股票增值權(quán)計劃的境內(nèi)上市公司，應(yīng)在股票期權(quán)計劃實施之前，將企業(yè)的股票期權(quán)計劃或?qū)嵤┓桨浮⒐善逼跈?quán)協(xié)議書、授權(quán)通知書等資料報送主管稅務(wù)機關(guān)，應(yīng)在員工行權(quán)之前，將股票期權(quán)行權(quán)通知書和行權(quán)調(diào)整通知書等資料報送主管稅務(wù)機關(guān)。

　?。ǘ嵤┫拗菩怨善庇媱澋木硟?nèi)上市公司，應(yīng)在中國證券登記結(jié)算公司（境外為證券登記托管機構(gòu)）進行股票登記并經(jīng)上市公司公示后15日內(nèi)，將本公司限制性股票計劃或?qū)嵤┓桨?、協(xié)議書、授權(quán)通知書、股票登記日期及當日收盤價、禁售期限和股權(quán)激勵人員名單等資料報送主管稅務(wù)機關(guān)備案。

　?。ㄈ┚惩馍鲜泄镜木硟?nèi)機構(gòu)，應(yīng)向其主管稅務(wù)機關(guān)報送境外上市公司實施股權(quán)激勵計劃的中（外）文資料備案。

　　（四）實施股權(quán)激勵的境內(nèi)企業(yè)為個人所得稅的扣繳義務(wù)人。員工從兩處或兩處以上取得股票期權(quán)形式的工資薪金所得和沒有扣繳義務(wù)人的，應(yīng)自行申報繳納稅款。扣繳義務(wù)人和自行申報納稅的個人在代扣代繳稅款或申報納稅時，應(yīng)在稅法規(guī)定的納稅申報期限內(nèi)，將個人接受或轉(zhuǎn)讓的股權(quán)以及認購的股票情況（包括種類、數(shù)量、施權(quán)價格、行權(quán)價格、市場價格、轉(zhuǎn)讓價格等）、股權(quán)激勵人員名單、應(yīng)納稅所得額、應(yīng)納稅額等資料報送主管稅務(wù)機關(guān)。