特別納稅調(diào)整辦法出爐，跨國(guó)企業(yè)該注意什么
——更新時(shí)間：2009-02-27 11:50:27 點(diǎn)擊率: 3384
1月8日，國(guó)家稅務(wù)總局正式印發(fā)《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕2號(hào)文，以下簡(jiǎn)稱《辦法》），對(duì)如何進(jìn)行特別納稅調(diào)整，尤其是在轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查與調(diào)整方面，作出了具體的規(guī)定。
至此，中國(guó)在反避稅調(diào)查和處理上擁有了包括法（《企業(yè)所得稅法》）、條例（《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》）、辦法（《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》）在內(nèi)的完整的法律體系。這一方面為稅務(wù)機(jī)關(guān)在轉(zhuǎn)讓定價(jià)、資本弱化、一般反避稅和受控外國(guó)公司等領(lǐng)域進(jìn)行特別納稅調(diào)整構(gòu)建了法規(guī)基礎(chǔ)，另一方面也為企業(yè)特別是跨國(guó)企業(yè)達(dá)成預(yù)約定價(jià)安排和成本分?jǐn)倕f(xié)議提供了可能。
那么，《辦法》規(guī)定的關(guān)鍵點(diǎn)有哪些？將會(huì)對(duì)在華跨國(guó)企業(yè)帶來(lái)哪些影響？跨國(guó)企業(yè)應(yīng)該采取什么必要措施來(lái)降低潛在的風(fēng)險(xiǎn)？
獨(dú)立交易原則：轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查的重點(diǎn)
與過(guò)去某些實(shí)務(wù)中以僵化的利潤(rùn)分割法進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理所不同的是，《辦法》在各個(gè)層面上強(qiáng)調(diào)了關(guān)聯(lián)交易定價(jià)須遵循獨(dú)立交易原則。
獨(dú)立交易原則亦稱“公平獨(dú)立原則”、“公平交易原則”、“正常交易原則”等，是指完全獨(dú)立的無(wú)關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)或個(gè)人，依據(jù)市場(chǎng)條件下所采用的計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)或價(jià)格來(lái)處理其相互之間的收入和費(fèi)用分配的原則。獨(dú)立交易原則目前已被世界大多數(shù)國(guó)家接受和采納，成為稅務(wù)當(dāng)局處理關(guān)聯(lián)企業(yè)間收入和費(fèi)用分配的指導(dǎo)原則。
根據(jù)《辦法》，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，若不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。
《辦法》規(guī)定，相互抵消的交易，原則上將會(huì)被單獨(dú)分析，以確定其是否各自遵循了獨(dú)立交易原則。將抵消交易還原并證明其符合獨(dú)立交易原則的做法，無(wú)疑將給納稅人帶來(lái)額外的分析負(fù)擔(dān)。此要求除了在所得稅方面外，還可能產(chǎn)生間接稅和海關(guān)關(guān)稅的問(wèn)題。例如，如果兩項(xiàng)涉稅交易分別適用不同的增值稅稅率或者營(yíng)業(yè)稅稅率，轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整可能導(dǎo)致額外的增值稅或者營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)。
實(shí)踐中，除非上述交易可被合并，稅務(wù)機(jī)關(guān)通常會(huì)對(duì)各項(xiàng)交易逐項(xiàng)評(píng)估，而不僅僅是基于企業(yè)的總體利潤(rùn)水平。一般情況下，只有當(dāng)交易所包含的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)緊密相聯(lián)時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)才允許將上述交易進(jìn)行合并分析。因此，若企業(yè)不同部門(mén)之間（按產(chǎn)品或者交易類型區(qū)分）的利潤(rùn)率差距甚遠(yuǎn)，即使該企業(yè)整體在中國(guó)可能保持了不錯(cuò)的利潤(rùn)水平，也仍然存在轉(zhuǎn)讓定價(jià)的風(fēng)險(xiǎn)。
《辦法》第十章還規(guī)定了一般反避稅管理?xiàng)l款，明確稅務(wù)機(jī)關(guān)可以對(duì)存在以下避稅安排的企業(yè)啟動(dòng)一般反避稅調(diào)查：濫用稅收優(yōu)惠的、濫用稅收協(xié)定的、濫用公司組織形式的、利用避稅港避稅的、其他不具有合理商業(yè)目的安排的。很明顯，一般反避稅條款著重強(qiáng)調(diào)了對(duì)交易安排中合理商業(yè)目的的考察。因此，在涉及中國(guó)企業(yè)的納稅籌劃時(shí)，跨國(guó)企業(yè)需要重新考慮如何證明其交易安排的商業(yè)理由與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。
同期資料：提前準(zhǔn)備，妥善保管
根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定，《辦法》首次明確引入了轉(zhuǎn)讓定價(jià)同期資料的準(zhǔn)備要求。除《辦法》中提及的3類情況外，企業(yè)須在關(guān)聯(lián)交易發(fā)生年度的次年5月31日之前準(zhǔn)備完畢該年度轉(zhuǎn)讓定價(jià)同期資料，并保存10年。其中，2008納稅年度發(fā)生關(guān)聯(lián)交易的同期資料準(zhǔn)備截止期延至2009年12月31日。
此外，企業(yè)在關(guān)聯(lián)交易發(fā)生年度的次年5月31日前進(jìn)行企業(yè)所得稅年度匯算清繳時(shí)，必須同時(shí)遞交9張關(guān)聯(lián)交易往來(lái)報(bào)告表。企業(yè)須按表格要求披露其是否已按要求準(zhǔn)備了轉(zhuǎn)讓定價(jià)同期資料，是否免于準(zhǔn)備轉(zhuǎn)讓定價(jià)同期資料，以及企業(yè)當(dāng)年是否簽署成本分?jǐn)倕f(xié)議等信息。在實(shí)務(wù)處理中，由于企業(yè)年度審計(jì)報(bào)告通常需要到次年第一季度末才能準(zhǔn)備妥當(dāng)，因此次年5月31日的準(zhǔn)備期限，對(duì)納稅人來(lái)說(shuō)，在準(zhǔn)備企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)同期資料時(shí)可能會(huì)面臨較大的時(shí)間壓力。
新的轉(zhuǎn)讓定價(jià)資料準(zhǔn)備要求針對(duì)的是單個(gè)獨(dú)立納稅人，目前尚不允許在合并層面進(jìn)行資料的準(zhǔn)備工作。該項(xiàng)要求可能會(huì)對(duì)在華經(jīng)營(yíng)的跨國(guó)企業(yè)帶來(lái)不少額外負(fù)擔(dān)。因此，跨國(guó)企業(yè)應(yīng)當(dāng)積極地對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行管理，盡早確定需要準(zhǔn)備同期資料的下屬企業(yè)并及時(shí)展開(kāi)準(zhǔn)備工作。
盡管《辦法》中規(guī)定了免予準(zhǔn)備同期資料的條款，但如果經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查認(rèn)為，企業(yè)實(shí)際關(guān)聯(lián)交易額達(dá)到必須準(zhǔn)備同期資料的標(biāo)準(zhǔn)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)補(bǔ)征稅款加收利息以外可能仍無(wú)法免除罰息。因此，跨國(guó)公司在分析其交易行為是否構(gòu)成關(guān)聯(lián)交易以及從中國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)角度評(píng)估潛在的調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，應(yīng)該持謹(jǐn)慎的態(tài)度。
預(yù)約定價(jià)安排申請(qǐng)：未必適用所有跨國(guó)公司
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》和《辦法》對(duì)預(yù)約定價(jià)安排的申請(qǐng)程序和要求作了相當(dāng)詳細(xì)的規(guī)定，這體現(xiàn)了稅務(wù)機(jī)關(guān)的想法———使預(yù)約定價(jià)安排成為納稅人管控風(fēng)險(xiǎn)的一項(xiàng)切實(shí)有效的稅務(wù)工具。
盡管《辦法》的“第六章——預(yù)約定價(jià)安排管理”給出了積極的政策信號(hào)，但預(yù)約定價(jià)安排未必適用于所有在華跨國(guó)公司。早在2005年，國(guó)家稅務(wù)總局就已經(jīng)頒布了《關(guān)于預(yù)約定價(jià)工作有關(guān)問(wèn)題的通知》，要求各地的稅務(wù)機(jī)關(guān)重視預(yù)約定價(jià)安排的談簽質(zhì)量，而不應(yīng)盲目追求數(shù)量多寡。通知同時(shí)明確各地稅務(wù)機(jī)關(guān)在接受預(yù)約定價(jià)安排申請(qǐng)時(shí)，應(yīng)優(yōu)先考慮最近接受過(guò)稅務(wù)調(diào)查的企業(yè)或者稅務(wù)局對(duì)于所在行業(yè)比較熟悉的企業(yè)。
根據(jù)《辦法》，預(yù)約定價(jià)安排變得更加有效，許多有意愿的跨國(guó)企業(yè)可以選擇同稅務(wù)機(jī)關(guān)達(dá)成預(yù)約定價(jià)安排的方式來(lái)尋求稅收上的確定性。但在實(shí)際操作中，地方主管稅務(wù)機(jī)關(guān)就轉(zhuǎn)讓定價(jià)的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)和對(duì)預(yù)約定價(jià)安排所持態(tài)度仍是決定能否成功辦理預(yù)約定價(jià)安排的關(guān)鍵因素。
值得一提的是，同樣可以通過(guò)預(yù)約定價(jià)安排來(lái)達(dá)成的成本分?jǐn)倕f(xié)議，被《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例首次引入中國(guó)，其內(nèi)容涵蓋共同開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)和勞務(wù)的提供。但對(duì)于涉及勞務(wù)的成本分?jǐn)倕f(xié)議，《辦法》第六十七條明確，目前一般僅限適用于集團(tuán)采購(gòu)和集團(tuán)營(yíng)銷(xiāo)策劃。
應(yīng)該注意的是，根據(jù)《辦法》“第七章——成本分?jǐn)倕f(xié)議管理”的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)自成本分?jǐn)倕f(xié)議達(dá)成之日起30日內(nèi)，層報(bào)國(guó)家稅務(wù)總局備案。稅務(wù)機(jī)關(guān)判定成本分?jǐn)倕f(xié)議是否符合獨(dú)立交易原則也須層報(bào)國(guó)家稅務(wù)總局審核。在成本分?jǐn)倕f(xié)議的執(zhí)行期間，無(wú)論成本分?jǐn)倕f(xié)議是否采取預(yù)約定價(jià)安排的方式，企業(yè)必須在本年度的次年6月20日前向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供成本分?jǐn)倕f(xié)議的同期資料。
資本弱化管理：企業(yè)負(fù)有舉證義務(wù)
《辦法》“第九章——資本弱化管理”適用于在中國(guó)從事各類關(guān)聯(lián)企業(yè)融資的公司。根據(jù)《辦法》，關(guān)聯(lián)債資比例按年度各月平均關(guān)聯(lián)方債權(quán)投資之和與年度各月平均權(quán)益投資之和間的比例計(jì)算。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》實(shí)施條例的規(guī)定，關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資亦包括關(guān)聯(lián)方通過(guò)非關(guān)聯(lián)方提供的背對(duì)背貸款（例如委托貸款等），以及由非關(guān)聯(lián)方提供、但由關(guān)聯(lián)方擔(dān)保的債權(quán)性投資。在計(jì)算權(quán)益性投資時(shí)，《辦法》明確使用所有者權(quán)益的賬面價(jià)值而非市場(chǎng)公允價(jià)值。
《辦法》進(jìn)一步提到，關(guān)聯(lián)債資比例超過(guò)上述標(biāo)準(zhǔn)比例的納稅人須準(zhǔn)備、保存并按照稅務(wù)機(jī)關(guān)要求，提供同期資料來(lái)證明其關(guān)聯(lián)方借貸符合獨(dú)立交易原則，以確保其超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)比例的利息費(fèi)用可在所得稅前扣除。相關(guān)的同期資料包括：企業(yè)償債能力和舉債能力分析，企業(yè)集團(tuán)舉債能力及融資結(jié)構(gòu)情況分析，企業(yè)注冊(cè)資本等權(quán)益投資的變動(dòng)情況說(shuō)明，關(guān)聯(lián)債權(quán)投資的性質(zhì)、目的及取得時(shí)的市場(chǎng)狀況，關(guān)聯(lián)債權(quán)投資的貨幣種類、金額、利率、期限及融資條件，企業(yè)提供的抵押品情況及條件，擔(dān)保人狀況及擔(dān)保條件，同類同期貸款的利率情況及融資條件等。
企業(yè)未按規(guī)定準(zhǔn)備、保存和提供同期資料的，或同期資料不能證明其關(guān)聯(lián)債資比例符合獨(dú)立交易原則的，其超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)比例的關(guān)聯(lián)方利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，除非該利息支付給實(shí)際稅負(fù)更高的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方。此外，超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)比例的支付給國(guó)外關(guān)聯(lián)方的利息支出將被視同為股息分配，從而需要征收預(yù)提所得稅。如已扣繳的所得稅稅款多于按股息計(jì)算應(yīng)征所得稅稅款的部分，不予退稅。因此，如果股息適用的預(yù)提所得稅稅率比利息適用的預(yù)提所得稅稅率低，上述分類將會(huì)給納稅人帶來(lái)額外負(fù)擔(dān)。
受控外國(guó)企業(yè)也是《辦法》明確的特別納稅調(diào)整對(duì)象之一。在國(guó)家稅務(wù)總局前不久發(fā)布的《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)稅務(wù)管理規(guī)程》中，企業(yè)年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來(lái)報(bào)告表中特地包含了一張表格，可以用于幫助企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)受控外國(guó)企業(yè)作出判定。根據(jù)規(guī)定，如果一家外國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)符合以上標(biāo)準(zhǔn)且被認(rèn)為是某中國(guó)居民企業(yè)的受控外國(guó)企業(yè)，中國(guó)居民企業(yè)股東應(yīng)將視同股息收入計(jì)入其當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，而當(dāng)符合以下條件之一時(shí)，可免于將視同分配股息計(jì)入當(dāng)期所得：受控外國(guó)企業(yè)設(shè)立在國(guó)家稅務(wù)總局指定的非低稅率國(guó)家（地區(qū)），受控外國(guó)企業(yè)主要取得積極經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所得，受控外國(guó)企業(yè)年度利潤(rùn)總額低于500萬(wàn)元人民幣。
