原《企業(yè)所得稅法》對此有專門的規(guī)定。原《中華人民共和國所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五十五條規(guī)定:納稅人在基本建設(shè)、專項(xiàng)工程及職工福利等方面使用本企業(yè)的商品、產(chǎn)品的,均應(yīng)作為收入處理。《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅幾個(gè)具體問題的通知》(財(cái)稅字〔1996〕079號)文件進(jìn)一步擴(kuò)大了視同銷售范圍,該文件規(guī)定:企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于在建工程、管理部門、非生產(chǎn)性機(jī)構(gòu)、捐贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利獎勵等方面時(shí),應(yīng)視同對外銷售處理。伴隨會計(jì)制度的實(shí)施,《國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計(jì)制度〉需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》(國稅發(fā)〔2003〕45號)對捐贈視同銷售又進(jìn)行了規(guī)范,該文件規(guī)定:企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工和外購的原材料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和有價(jià)證券(商業(yè)企業(yè)包括外購商品)用于捐贈,應(yīng)分解為按公允價(jià)值視同對外銷售和捐贈兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理。
為加強(qiáng)房地產(chǎn)企業(yè)所得稅管理,2006年,稅法對房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品的視同銷售也作了規(guī)定?!秶叶悇?wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通知》(國稅發(fā)〔2006〕31號)規(guī)定,開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)或用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他企事業(yè)單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等行為,應(yīng)視同銷售,于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移,或于實(shí)際取得利益權(quán)利時(shí)確認(rèn)收入(或利潤)的實(shí)現(xiàn)。
分析上述規(guī)定,稅法強(qiáng)調(diào)視同銷售的資產(chǎn),主要是指企業(yè)“本企業(yè)的商品、產(chǎn)品”和“自己生產(chǎn)的產(chǎn)品”。對于捐贈的,還包括“自產(chǎn)、委托加工和外購的原材料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和有價(jià)證券(商業(yè)企業(yè)包括外購商品)”。顯然,其他資產(chǎn)則不在視同銷售之范圍。
所謂視同銷售,是指企業(yè)將自己的資產(chǎn)用于內(nèi)部管理、專項(xiàng)工程建設(shè)和福利分配等方面的一種內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)關(guān)系,由于不符合銷售成立的標(biāo)志,會計(jì)上不做銷售處理,而稅收上卻要求按銷售進(jìn)行稅收處理的行為。對于視同銷售的具體處理,企業(yè)不會由于將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于在建工程等而增加現(xiàn)金流量,也不會增加企業(yè)的營業(yè)利潤。因此,會計(jì)上不作銷售處理,一般按成本轉(zhuǎn)賬。但按稅法規(guī)定,自產(chǎn)自用的產(chǎn)品視同對外銷售,并據(jù)以計(jì)算交納各種稅費(fèi)。所得稅方面,就要求按照視同貨物銷售能夠?qū)崿F(xiàn)的利潤,計(jì)算應(yīng)納稅所得額繳納所得稅。
原《企業(yè)所得稅法》對此有專門的規(guī)定。原《中華人民共和國所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五十五條規(guī)定:納稅人在基本建設(shè)、專項(xiàng)工程及職工福利等方面使用本企業(yè)的商品、產(chǎn)品的,均應(yīng)作為收入處理?!敦?cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅幾個(gè)具體問題的通知》(財(cái)稅字〔1996〕079號)文件進(jìn)一步擴(kuò)大了視同銷售范圍,該文件規(guī)定:企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于在建工程、管理部門、非生產(chǎn)性機(jī)構(gòu)、捐贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利獎勵等方面時(shí),應(yīng)視同對外銷售處理。伴隨會計(jì)制度的實(shí)施,《國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計(jì)制度〉需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》(國稅發(fā)〔2003〕45號)對捐贈視同銷售又進(jìn)行了規(guī)范,該文件規(guī)定:企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工和外購的原材料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和有價(jià)證券(商業(yè)企業(yè)包括外購商品)用于捐贈,應(yīng)分解為按公允價(jià)值視同對外銷售和捐贈兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理。
為加強(qiáng)房地產(chǎn)企業(yè)所得稅管理,2006年,稅法對房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品的視同銷售也作了規(guī)定?!秶叶悇?wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通知》(國稅發(fā)〔2006〕31號)規(guī)定,開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)或用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他企事業(yè)單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等行為,應(yīng)視同銷售,于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移,或于實(shí)際取得利益權(quán)利時(shí)確認(rèn)收入(或利潤)的實(shí)現(xiàn)。
分析上述規(guī)定,稅法強(qiáng)調(diào)視同銷售的資產(chǎn),主要是指企業(yè)“本企業(yè)的商品、產(chǎn)品”和“自己生產(chǎn)的產(chǎn)品”。對于捐贈的,還包括“自產(chǎn)、委托加工和外購的原材料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和有價(jià)證券(商業(yè)企業(yè)包括外購商品)”。顯然,其他資產(chǎn)則不在視同銷售之范圍。
而新《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定:企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換,以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的,應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù),但國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。
新舊稅法對比,主要有以下方面的變化。
一是擴(kuò)大了視同銷售的對象。新法將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)均列入了視同銷售的對象,取消了自產(chǎn)商品和產(chǎn)品的限制,不再區(qū)分外購和自產(chǎn)。尤其是將勞務(wù)也列入視同銷售,解決了以前政策不明確帶來的爭議。
二是縮小了視同銷售的范圍。將自產(chǎn)的貨物、勞務(wù)用于在建工程、管理部門、非生產(chǎn)性機(jī)構(gòu),不再列入視同銷售。由于這部分視同銷售的稅收處理,一方面要增加應(yīng)納稅所得額,另一方面又要增加計(jì)稅基礎(chǔ),從時(shí)間上分析沒有對所得稅造成差異影響,所以給予了取消。
三是強(qiáng)調(diào)了非貨幣性資產(chǎn)交換要視同銷售。這一點(diǎn)在原所得稅法中也有相同的規(guī)定,如原《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第十三條規(guī)定:企業(yè)取得的收入為非貨幣資產(chǎn)或者權(quán)益的,其收入額應(yīng)當(dāng)參照當(dāng)時(shí)的市場價(jià)格計(jì)算或者估定。而原《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五十八條更是明確規(guī)定:納稅人取得的收入為非貨幣資產(chǎn)或者權(quán)益的,其收入額應(yīng)當(dāng)參照當(dāng)時(shí)的市場價(jià)格計(jì)算或估定。
新舊稅法對比,主要有以下方面的變化。
一是擴(kuò)大了視同銷售的對象。新法將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)均列入了視同銷售的對象,取消了自產(chǎn)商品和產(chǎn)品的限制,不再區(qū)分外購和自產(chǎn)。尤其是將勞務(wù)也列入視同銷售,解決了以前政策不明確帶來的爭議。
二是縮小了視同銷售的范圍。將自產(chǎn)的貨物、勞務(wù)用于在建工程、管理部門、非生產(chǎn)性機(jī)構(gòu),不再列入視同銷售。由于這部分視同銷售的稅收處理,一方面要增加應(yīng)納稅所得額,另一方面又要增加計(jì)稅基礎(chǔ),從時(shí)間上分析沒有對所得稅造成差異影響,所以給予了取消。
三是強(qiáng)調(diào)了非貨幣性資產(chǎn)交換要視同銷售。這一點(diǎn)在原所得稅法中也有相同的規(guī)定,如原《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第十三條規(guī)定:企業(yè)取得的收入為非貨幣資產(chǎn)或者權(quán)益的,其收入額應(yīng)當(dāng)參照當(dāng)時(shí)的市場價(jià)格計(jì)算或者估定。而原《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五十八條更是明確規(guī)定:納稅人取得的收入為非貨幣資產(chǎn)或者權(quán)益的,其收入額應(yīng)當(dāng)參照當(dāng)時(shí)的市場價(jià)格計(jì)算或估定。
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