未完工房產(chǎn)不在當(dāng)年度匯算清繳
——更新時(shí)間：2009-05-07 12:03:23 點(diǎn)擊率: 2728
日前，國家稅務(wù)總局印發(fā)了《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕31號(hào)），用以規(guī)范從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)納稅人的納稅行為。不少房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對(duì)于未完工開發(fā)產(chǎn)品應(yīng)不應(yīng)該匯算清繳的問題不太清楚，筆者歸納總結(jié)如下。
未完工開發(fā)產(chǎn)品不進(jìn)行匯算清繳
國稅發(fā)〔2009〕31號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季（或月）計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時(shí)結(jié)算其計(jì)稅成本并計(jì)算此前銷售收入的實(shí)際毛利額。同時(shí)企業(yè)將其實(shí)際毛利額與其對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額，計(jì)入當(dāng)年度企業(yè)本項(xiàng)目與其他項(xiàng)目合并計(jì)算的應(yīng)納稅所得額。在年度納稅申報(bào)時(shí)，企業(yè)須出具對(duì)該項(xiàng)開發(fā)產(chǎn)品實(shí)際毛利額與預(yù)計(jì)毛利額之間差異調(diào)整情況的報(bào)告以及稅務(wù)機(jī)關(guān)需要的其他相關(guān)資料。
房地產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品比較特殊，它的銷售往往是在產(chǎn)品未完工前就已經(jīng)開始進(jìn)行。由于開發(fā)產(chǎn)品的制造過程又不是以納稅年度為周期的，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不可能保證在一個(gè)納稅年度結(jié)束時(shí)已實(shí)現(xiàn)的銷售收入都屬于完工產(chǎn)品，往往未完工開發(fā)產(chǎn)品的預(yù)售收入占有一定比例。企業(yè)進(jìn)行所得稅匯算清繳，不僅需要對(duì)象的收入已實(shí)現(xiàn)，而且還需要對(duì)象的成本費(fèi)用項(xiàng)目能夠全部準(zhǔn)確核算出來。而未完工開發(fā)產(chǎn)品在納稅年度結(jié)束時(shí)，只有預(yù)售收入，其成本費(fèi)用項(xiàng)目仍然不能夠歸集全，也不能夠準(zhǔn)確核算出來，因此，納稅年度結(jié)束時(shí)，仍未完工的開發(fā)產(chǎn)品在當(dāng)年度內(nèi)預(yù)繳的所得稅，不能參加當(dāng)年度的企業(yè)所得稅匯算清繳。
舉例說明，A房地產(chǎn)開發(fā)公司截至2008年12月31日賬面共有2780萬元的未完工開發(fā)產(chǎn)品預(yù)售收入，雖然在各筆預(yù)售收入在發(fā)生的當(dāng)期已按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額，并計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，但在2008年度匯算清繳時(shí)，預(yù)售收入2780萬元還不能參加當(dāng)年度的企業(yè)所得稅匯算清繳。
其預(yù)售收入不作有關(guān)費(fèi)用扣除基數(shù)
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60％扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的5‰。企業(yè)每一納稅年度發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入15％的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。按照國稅發(fā)〔2009〕31號(hào)文件有關(guān)規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)只有取得的開發(fā)產(chǎn)品收入才可確認(rèn)為銷售收入。因此，在國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門未另有規(guī)定前，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的預(yù)售收入不得作為業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的扣除基數(shù)，只有等到預(yù)售收入轉(zhuǎn)為銷售收入時(shí)，才能將其作為計(jì)算基數(shù)。如上例A房地產(chǎn)開發(fā)公司的未完工開發(fā)產(chǎn)品預(yù)售收入2780萬元，不得作為有關(guān)費(fèi)用的扣除基數(shù)。
年終仍未完工開發(fā)產(chǎn)品的預(yù)售收入繳納的營業(yè)稅金及附加不允許在繳納當(dāng)年扣除
年終仍未完工開發(fā)產(chǎn)品的預(yù)售收入雖然已按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季（或月）計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，但是其預(yù)售收入并不能算做房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)當(dāng)年的銷售收入。根據(jù)計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額所遵循的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，年終仍未完工開發(fā)產(chǎn)品的預(yù)售收入繳納的營業(yè)稅金及附加也不屬于當(dāng)年的費(fèi)用，不應(yīng)該在繳納的當(dāng)年扣除，其扣除時(shí)間應(yīng)在開發(fā)產(chǎn)品的實(shí)際完工年度。
預(yù)計(jì)毛利額不能在匯算清繳期調(diào)整
國稅發(fā)〔2009〕31號(hào)文件對(duì)企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅毛利率規(guī)定，開發(fā)項(xiàng)目位于省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市人民政府所在地城市城區(qū)和郊區(qū)的，不得低于15％；開發(fā)項(xiàng)目位于地及地級(jí)市城區(qū)及郊區(qū)的，不得低于10%；開發(fā)項(xiàng)目位于其他地區(qū)的，不得低于5％。這與《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅預(yù)繳問題的通知》（國稅函〔2008〕299號(hào)）規(guī)定的預(yù)計(jì)利潤率相比，同等地域降低了5個(gè)百分點(diǎn)（經(jīng)濟(jì)適用房等項(xiàng)目除外）。但是，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)要特別注意，因預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率變動(dòng)，2008年多計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額的未完工開發(fā)產(chǎn)品的預(yù)計(jì)毛利額，只能在開發(fā)產(chǎn)品完工后進(jìn)行調(diào)整，不允許在匯算清繳期調(diào)整。例如，盛亞地產(chǎn)公司2008年10月10日開始預(yù)售新開發(fā)的位于白城市郊的櫻香園高檔住宅，2008年累計(jì)實(shí)現(xiàn)預(yù)售收入3800萬元。預(yù)計(jì)該項(xiàng)目將在2009年9月竣工。按照國稅函〔2008〕299號(hào)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)計(jì)入當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額的最低預(yù)計(jì)毛利額為570萬元，比按國稅發(fā)〔2009〕31號(hào)規(guī)定計(jì)算的380萬元多出的190萬元，由于開發(fā)產(chǎn)品在2008年度沒有完工，不可以在2008年度的匯算清繳期內(nèi)調(diào)整。
