兩類股權(quán)投資損失 稅前扣除方法不同
——更新時間：2009-05-20 11:09:12 點擊率: 2892
企業(yè)股權(quán)投資可能產(chǎn)生投資收益也可能導致投資虧損，就股權(quán)投資損失而言包括股權(quán)持有損失和股權(quán)處置損失。關(guān)于股權(quán)投資損失的稅務(wù)處理，從《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2000〕118號）到《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財稅〔2009〕57號），財政部、國家稅務(wù)總局先后出臺了一系列相關(guān)文件。上述文件中關(guān)于股權(quán)持有損失和股權(quán)處置損失的稅前扣除，主要涉及兩種扣除方式，即在當期企業(yè)所得稅前扣除和在以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除兩種情形。筆者就其具體適用情形作如下分析。
股權(quán)處置損失稅務(wù)處理
根據(jù)國稅發(fā)〔2000〕118號文件的規(guī)定，企業(yè)股權(quán)投資損失是指企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資的收入減去股權(quán)投資成本后的余額。這里的股權(quán)投資損失表現(xiàn)為股權(quán)處置損失，這種損失可以在稅前扣除。但是國稅發(fā)〔2000〕118號文件還規(guī)定了稅前扣除的限制性條件，即每一納稅年度扣除的股權(quán)投資損失，不得超過當年實現(xiàn)的股權(quán)投資收益和股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得，超過部分可向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。納稅人因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資所形成的損失，是按稅收規(guī)定計算的投資轉(zhuǎn)讓損失，而不是會計上確認的轉(zhuǎn)讓損失。
如甲公司2001年度協(xié)議轉(zhuǎn)讓一項股權(quán)投資，初始投資成本為200萬元，取得轉(zhuǎn)讓所得120萬元，會計上確認的投資損失為80萬元。但根據(jù)國稅發(fā)〔2000〕118號文件的規(guī)定，該企業(yè)當年股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得中120萬元可以沖減投資成本，其投資損失80萬元應(yīng)作當期納稅調(diào)整，并從以后年度取得的投資收益或轉(zhuǎn)讓所得中結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
這里需要說明的是，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于做好2007年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的補充通知》（國稅函〔2008〕264號）中關(guān)于股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓損失的所得稅處理問題的規(guī)定，企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓損失連續(xù)向后結(jié)轉(zhuǎn)5年仍不能從股權(quán)投資收益和股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得中扣除的，準予在該股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓年度后第6年一次性扣除，這條規(guī)定是對國稅發(fā)〔2000〕118號的補充性規(guī)定。以上例而言，如果甲公司在5年內(nèi)對其投資損失中的80萬元未扣除或未完全扣除，則可在2007年度一次性全額稅前扣除。
《企業(yè)所得稅法》第十四條規(guī)定，企業(yè)對外投資期間，對投資資產(chǎn)的成本，在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除，但根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第七十一條的規(guī)定，企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時，投資資產(chǎn)的成本，準予扣除，由于財稅〔2009〕57號文件已明確規(guī)定了，股權(quán)投資損失可以作為財產(chǎn)損失處理，《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十二條也作出規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的損失，減除責任人賠償和保險賠款后的余額，依照國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門的規(guī)定扣除。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于做好2008年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國稅函〔2009〕55號）第三條有關(guān)企業(yè)所得稅政策和征管問題的規(guī)定，對新稅法實施以前財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布的企業(yè)所得稅有關(guān)的政策性文件，應(yīng)以新稅法以及新稅法實施后發(fā)布的相關(guān)規(guī)章、規(guī)范性文件為準。由于財產(chǎn)損失扣除政策屬于與企業(yè)所得稅有關(guān)的政策性文件，因而，企業(yè)對于發(fā)生在2008年及其以后年度的股權(quán)投資處置損失可在發(fā)生的當年一次性扣除。
股權(quán)持有損失的稅務(wù)處理
對于股權(quán)持有損失，只要不符合財稅〔2009〕57號文件及《企業(yè)所得稅法》第十條第七項所規(guī)定的股權(quán)持有期間所確認的損失，一般是不允許稅前扣除的。
?。ㄒ唬┪孱惞蓹?quán)投資持有損失可稅前扣除。
自2008年1月1日起，根據(jù)企業(yè)支出的相關(guān)性及據(jù)實扣除原則，財稅〔2009〕57號文件進一步規(guī)定，股權(quán)投資損失作為資產(chǎn)損失，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中實際發(fā)生的、與取得應(yīng)稅收入有關(guān)的資產(chǎn)損失。企業(yè)的股權(quán)投資持有期間符合下列五類情形之一的，減除可收回金額后確認的無法收回的股權(quán)投資，可以作為股權(quán)投資損失在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。這五類為：一是被投資方依法宣告破產(chǎn)、關(guān)閉、解散、被撤銷，或者被依法注銷、吊銷營業(yè)執(zhí)照的；二是被投資方財務(wù)狀況嚴重惡化，累計發(fā)生巨額虧損，已連續(xù)停止經(jīng)營3年以上，且無重新恢復經(jīng)營改組計劃的；三是對被投資方不具有控制權(quán)，投資期限屆滿或者投資期限已超過10年，且被投資單位因連續(xù)3年經(jīng)營虧損導致資不抵債的；四是被投資方財務(wù)狀況嚴重惡化，累計發(fā)生巨額虧損，已完成清算或清算期超過3年以上的；五是國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他條件。此種情形下?lián)p失由被投資單位的經(jīng)營情況決定，其股權(quán)持有期間發(fā)生的損失，只要符合了上述條件就可以確認為財產(chǎn)損失，直接稅前扣除，而不受國稅發(fā)〔2000〕118號文件和國稅函〔2008〕264號文件有關(guān)股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失結(jié)轉(zhuǎn)扣除的規(guī)定。
如乙企業(yè)2007年度以貨幣資金500萬元入股一家房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，2008年度，由于該房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)違規(guī)經(jīng)營，導致資不抵債并進入破產(chǎn)清算程序，經(jīng)當?shù)胤ㄔ浩飘a(chǎn)清算后，實際收回投資200萬元，則其投資虧損300萬元，可在2008年度一次性稅前扣除。
（二）股權(quán)投資資產(chǎn)減值損失不允許稅前扣除。
除上述五類情形外，企業(yè)長期股權(quán)投資持有期間所核算的資產(chǎn)減值準備，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十條第七項以及《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十五條規(guī)定，凡不符合國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項資產(chǎn)減值準備、風險準備等準備金支出在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除。
如丙企業(yè)2008年初，以自有無形資產(chǎn)作價600萬元投資入股某上市公司。當年底，由于被投資公司市價持續(xù)下跌及經(jīng)營狀況惡化等原因?qū)е卤髽I(yè)可收回金額低于賬面價值。丙企業(yè)據(jù)此計提了資產(chǎn)減值損失———長期股權(quán)投資50萬元，并計入當期損益。根據(jù)稅法規(guī)定，此項減值準備不得在企業(yè)所得稅前扣除，并應(yīng)調(diào)整當期的應(yīng)納稅所得額。
另外，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十二條、財稅〔2009〕57號文件第十一條的規(guī)定，企業(yè)在計算應(yīng)納稅所得額時已經(jīng)扣除的資產(chǎn)損失，在以后納稅年度全部或者部分收回時，其收回部分應(yīng)當作為收入計入收回當期的應(yīng)納稅所得額。對企業(yè)已提取減值的資產(chǎn)，如果申報納稅時已調(diào)增應(yīng)納稅所得，因價值恢復或轉(zhuǎn)讓處置有關(guān)資產(chǎn)而沖銷的準備，根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行《企業(yè)會計制度》需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知（國稅發(fā)〔2003〕第45號）應(yīng)允許企業(yè)做相反的納稅調(diào)整，也就是說可以調(diào)減當期的應(yīng)納稅所得額。
因此，企業(yè)在對股權(quán)投資損失進行稅務(wù)處理時應(yīng)區(qū)分股權(quán)處置損失和股權(quán)持有損失兩種情形，應(yīng)以2008年為時間界限，正確適用國稅發(fā)〔2000〕118號、國稅函〔2008〕264號、財稅〔2009〕57號以及國稅函〔2009〕55號等文件對上述兩種情形股權(quán)投資損失的當期扣除與結(jié)轉(zhuǎn)扣除的不同規(guī)定，對會計處理與稅收處理差異應(yīng)在納稅申報中進行納稅調(diào)整。
