一、非居民企業(yè)勞務(wù)所得的營業(yè)稅納稅義務(wù)的確定新《營業(yè)稅暫行條例》及《實施細(xì)則》規(guī)定：《條例》第一條　在中華人民共和國境內(nèi)提供本條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的單位和個人，為營業(yè)稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納營業(yè)稅?！秾嵤┘?xì)則》第四條 條例第一條所稱在中華人民共和國境內(nèi)提供條例規(guī)定的勞務(wù)是指提供或者接受條例規(guī)定勞務(wù)的單位或者個人在境內(nèi)。

　　提供或者接受條例規(guī)定勞務(wù)的單位或者個人在境內(nèi)的勞務(wù)即屬于境內(nèi)勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)繳納營業(yè)稅。但是如果出現(xiàn)境外方在中國境外提供給境內(nèi)方勞務(wù)是否也要被認(rèn)定為境內(nèi)勞務(wù)呢？例如，中國公民去美國考察，支付的餐飲住宿費用，顯然定性為境內(nèi)勞務(wù)就不現(xiàn)實。為此，《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于個人金融商品買賣等營業(yè)稅若干免稅政策的通知》（財稅[2009]111號）進(jìn)一步明確：境外單位或者個人在境外向境內(nèi)單位或者個人提供的完全發(fā)生在境外的《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》（國務(wù)院令第540號，以下簡稱條例）規(guī)定的勞務(wù)，不屬于條例第一條所稱在境內(nèi)提供條例規(guī)定的勞務(wù)，不征收營業(yè)稅。上述勞務(wù)的具體范圍由財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定。 根據(jù)上述原則，對境外單位或者個人在境外向境內(nèi)單位或者個人提供的文化體育業(yè)（除播映），娛樂業(yè)，服務(wù)業(yè)中的旅店業(yè)、飲食業(yè)、倉儲業(yè)，以及其他服務(wù)業(yè)中的沐浴、理發(fā)、洗染、裱畫、謄寫、鐫刻、復(fù)印、打包勞務(wù)，不征收營業(yè)稅?！稜I業(yè)稅稅目注釋》（國稅發(fā)[1993]149號）明確的其他服務(wù)業(yè)，是指除代理業(yè)、旅店業(yè)、飲食業(yè)、旅游業(yè)、倉儲業(yè)、租賃業(yè)、廣告業(yè)以外的服務(wù)業(yè)務(wù)，如沐浴、理發(fā)、洗染、照相、美術(shù)、裱畫、謄寫、打字、鐫刻、計算、測試、試驗、化驗、錄音、錄像、復(fù)印、曬圖、設(shè)計、制圖、測繪、勘探、打包、咨詢等。在這些服務(wù)業(yè)務(wù)中，以設(shè)計、咨詢類勞務(wù)活動更具有代表性，根據(jù)原來的營業(yè)稅政策是不征稅的，2009年后開始征稅，境外企業(yè)為降低自身稅務(wù)風(fēng)險，力主與境內(nèi)企業(yè)簽訂不含稅合同。這種情況下，境內(nèi)企業(yè)在履行代扣代繳手續(xù)時，就要注意，國家稅務(wù)總局《非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》（國稅發(fā)[2009]3號）第十條規(guī)定：扣繳義務(wù)人與非居民企業(yè)簽訂與本辦法第三條規(guī)定的所得有關(guān)的業(yè)務(wù)合同時，凡合同中約定由扣繳義務(wù)人負(fù)擔(dān)應(yīng)納稅款的，應(yīng)將非居民企業(yè)取得的不含稅所得換算為含稅所得后計算征稅。

　　二、非居民企業(yè)勞務(wù)所得的企業(yè)所得稅納稅義務(wù)判定分析《企業(yè)所得稅法》第三條 居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)、境外的所得繳納企業(yè)所得稅。非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。

　　在具體判定上，非居民企業(yè)境內(nèi)勞務(wù)所得所得稅判定不能適用于營業(yè)稅境內(nèi)應(yīng)稅行為的標(biāo)準(zhǔn)。《企業(yè)所得稅法實施條例》第七條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第三條所稱來源于中國境內(nèi)、境外的提供勞務(wù)所得，按照勞務(wù)發(fā)生地確定。

　　上述為企業(yè)所得稅的原則性規(guī)定，另外，由于非居民企業(yè)勞務(wù)所得多可以適用稅收協(xié)定條款，所以，非居民勞務(wù)所得企業(yè)所得稅應(yīng)稅行為判定及納稅處理需要從以下方面具體分析。

　　（一）境外企業(yè)在境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)的判斷：

　　《企業(yè)所得稅法》第三條第二款規(guī)定的在境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，其發(fā)生在境外但與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的所得，境外企業(yè)負(fù)有主動申報繳納企業(yè)所得稅的義務(wù)，以機(jī)構(gòu)、場所所在地為納稅地點申報繳納企業(yè)所得稅。具體判定依據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第五條進(jìn)行：企業(yè)所得稅法第二條第三款所稱機(jī)構(gòu)、場所，是指在中國境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的機(jī)構(gòu)、場所，包括：1、管理機(jī)構(gòu)、營業(yè)機(jī)構(gòu)、辦事機(jī)構(gòu)；2、工廠、農(nóng)場、開采自然資源的場所；3、提供勞務(wù)的場所；4、從事建筑、安裝、裝配、修理、勘探等工程作業(yè)的場所；5、其他從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的機(jī)構(gòu)、場所。

　　其次，注意稅收協(xié)定方面的特殊規(guī)定。《國家稅務(wù)總局關(guān)于外國企業(yè)在中國境內(nèi)提供勞務(wù)活動常設(shè)機(jī)構(gòu)判定及利潤歸屬問題的批復(fù)》（國稅函[2006]694號）第一條規(guī)定，稅收協(xié)定常設(shè)機(jī)構(gòu)條款“締約國一方企業(yè)通過雇員或其他人員，在締約國另一方為同一項目或相關(guān)聯(lián)的項目提供勞務(wù)，包括咨詢勞務(wù)，僅以在任何十二個月中連續(xù)或累計超過六個月的為限”的規(guī)定，具體執(zhí)行中是指，外國企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)場所，僅派其雇員到中國境內(nèi)為有關(guān)項目提供勞務(wù)，包括咨詢勞務(wù)，當(dāng)這些雇員在中國境內(nèi)實際工作時間在任何十二個月中連續(xù)或累計超過六個月時，則可判定該外國企業(yè)在中國境內(nèi)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)?！霸O(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的非居民企業(yè)勞務(wù)所得征收管理依據(jù)《非居民承包工程作業(yè)和提供勞務(wù)稅收管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局令2009年第19號）和《非居民企業(yè)所得稅核定征收管理辦法》的通知（國稅發(fā)[2010]19號）進(jìn)行。

　　（二）判斷勞務(wù)是否屬于來源于中國境內(nèi)的所得

　　如果經(jīng)過上述判斷后，境外企業(yè)屬于在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，則對于其非居民企業(yè)的勞務(wù)所得應(yīng)按勞務(wù)發(fā)生地確定是否征收企業(yè)所得稅：

　　如果勞務(wù)所得確實發(fā)生在境外，則不屬于來源于中國境內(nèi)的所得，對于非居民企業(yè)應(yīng)僅就其來源于境內(nèi)所得征收企業(yè)所得稅，境內(nèi)企業(yè)也無需為其代扣代繳企業(yè)所得稅。但是境內(nèi)企業(yè)在對外支付時，還要遵從國內(nèi)的稅收管理，例如開具《服務(wù)貿(mào)易、收益、經(jīng)常轉(zhuǎn)移和部分資本項目對外支付稅務(wù)證明》等。

　　此外，需要注意支付勞務(wù)費與特許權(quán)使用費的區(qū)別：

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行稅收協(xié)定特許權(quán)使用費條款有關(guān)問題的通知》（國稅函[2009]507號）明確勞務(wù)所得通常適用稅收協(xié)定營業(yè)利潤條款的規(guī)定，但個別稅收協(xié)定對此另有特殊規(guī)定的除外，如中英稅收協(xié)定專門列有技術(shù)費條款。中英稅收協(xié)定的“技術(shù)費”是指技術(shù)、監(jiān)督管理、咨詢服務(wù)，包括使用或有權(quán)使用有關(guān)工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)經(jīng)驗的情報，作為報酬支付給任何人的款項。根據(jù)稅收協(xié)定優(yōu)先于國內(nèi)稅法的規(guī)定，境內(nèi)企業(yè)與英國所屬企業(yè)簽訂的技術(shù)服務(wù)合同計征企業(yè)所得稅時就不能適用于勞務(wù)活動所得。

　　所以，一項勞務(wù)所得若被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為特許權(quán)使用費，就會按照收入全額繳納10%的企業(yè)所得稅，不再區(qū)分是否在境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)場所以及勞務(wù)發(fā)生地等，兩者的境內(nèi)所得稅納稅義務(wù)的判定、計稅依據(jù)以及稅率都是不同的。

　?。ㄈ┓蔷用衿髽I(yè)享受稅收協(xié)定待遇間接影響境內(nèi)企業(yè)勞務(wù)支出包括香港、澳門在內(nèi)，我國已與近百個國家和地區(qū)簽有稅收協(xié)定，非居民企業(yè)提供勞務(wù)所得是否能夠享受稅收協(xié)定待遇，不僅僅是境外企業(yè)關(guān)注的方面，在雙方合同約定境內(nèi)企業(yè)負(fù)擔(dān)稅款的情況下，也將間接影響到境內(nèi)企業(yè)的勞務(wù)支出。

　　1、非居民企業(yè)境內(nèi)勞務(wù)所得享受稅收協(xié)定待遇的條件。

　　國家稅務(wù)總局令第19號明確：本辦法所稱提供勞務(wù)是指在中國境內(nèi)從事加工、修理修配、交通運輸、倉儲租賃、咨詢經(jīng)紀(jì)、設(shè)計、文化體育、技術(shù)服務(wù)、教育培訓(xùn)、旅游、娛樂及其他勞務(wù)活動。非居民企業(yè)在境內(nèi)提供上述勞務(wù)，依據(jù)稅收協(xié)定在中國境內(nèi)未構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，需要享受稅收協(xié)定待遇的，就必須按照第十三條規(guī)定提交《非居民企業(yè)承包工程作業(yè)和提供勞務(wù)享受稅收協(xié)定待遇報告表》并附送居民身份證明及稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提交的其他證明資料。

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<非居民享受稅收協(xié)定待遇管理辦法（試行）>的通知》（國稅發(fā)[2009]124號）第十一條規(guī)定，非居民需要享受稅收協(xié)定常設(shè)機(jī)構(gòu)以及營業(yè)利潤條款規(guī)定的稅收協(xié)定待遇的，在發(fā)生納稅義務(wù)之前或者申報相關(guān)納稅義務(wù)時，納稅人或者扣繳義務(wù)人應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，填報并提交以下資料：

　?。ㄒ唬斗蔷用裣硎芏愂諈f(xié)定待遇備案報告表》；

　　（二）由稅收協(xié)定締約對方主管當(dāng)局在上一公歷年度開始以后出具的稅收居民身份證明；

　?。ㄈ┒悇?wù)機(jī)關(guān)要求提供的與享受稅收協(xié)定待遇有關(guān)的其他資料。

　　在按前款規(guī)定提交資料時，納稅人或扣繳義務(wù)人可不再填報國家稅務(wù)總局令第19號第十三條第一款第（四）項規(guī)定的《非居民企業(yè)承包工程作業(yè)和提供勞務(wù)享受稅收協(xié)定待遇報告表》以及其他已經(jīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交的資料。

　　2、非居民企業(yè)不能享受稅收協(xié)定待遇的稅務(wù)處理。

　　根據(jù)稅收協(xié)定，非居民企業(yè)勞務(wù)，未構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的，不需在我國繳納企業(yè)所得稅。國稅發(fā)[2009]124號第三條規(guī)定“非居民需要享受稅收協(xié)定待遇的，應(yīng)按照本辦法規(guī)定辦理審批或備案手續(xù)。凡未辦理審批或備案手續(xù)的，不得享受有關(guān)稅收協(xié)定待遇?！狈蔷用衿髽I(yè)不能享受稅收協(xié)定待遇，實際征管方面就可能出現(xiàn)兩種情況。一是稅務(wù)機(jī)關(guān)對不易區(qū)分的事項從保護(hù)國家稅收利益的角度出發(fā)，將有特許權(quán)使用費傾向的勞務(wù)費按照特許權(quán)使用費全額適用10%的稅率征收，如設(shè)計、服務(wù)事項等，兩者確實存在不易劃分之處。二是適用國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《非居民企業(yè)所得稅核定征收管理辦法》的通知（國稅發(fā)[2010]19號）規(guī)定按收入總額核定應(yīng)納稅所得額的計算方式計算征收企業(yè)所得稅。該辦法第五條確定非居民企業(yè)的利潤率如下：

　?。ㄒ唬氖鲁邪こ套鳂I(yè)、設(shè)計和咨詢勞務(wù)的，利潤率為15%-30%；

　　（二）從事管理服務(wù)的，利潤率為30%-50%；

　?。ㄈ氖缕渌麆趧?wù)或勞務(wù)以外經(jīng)營活動的，利潤率不低于15%。

　　稅務(wù)機(jī)關(guān)有根據(jù)認(rèn)為非居民企業(yè)的實際利潤率明顯高于上述標(biāo)準(zhǔn)的，可以按照比上述標(biāo)準(zhǔn)更高的利潤率核定其應(yīng)納稅所得額。

　　例如：A房地產(chǎn)企業(yè)與美國B技術(shù)服務(wù)公司簽訂技術(shù)服務(wù)合同，A企業(yè)認(rèn)為美國B公司不會在中國境內(nèi)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，與其簽訂了不含稅合同100萬元，估算支出100÷（1-5%）= 105.26萬元，其中營業(yè)稅支出5.26萬元。但是B 公司出于自身考慮付匯階段拒絕提供居民身份證明，A企業(yè)無法辦理《稅務(wù)證明》，還得另行支付一筆所得稅，以30%利潤率和企業(yè)所得稅率25%計算，稅負(fù)為7.5%.含稅支出變成了100÷（1-5%-7.5%）= 114.29萬元，較預(yù)計多承擔(dān)勞務(wù)支出9萬余元。

　　另外，對于與我國沒有簽訂稅收協(xié)定的國家和地區(qū)的企業(yè)派遣雇員到中國境內(nèi)提供勞務(wù)，通常構(gòu)成企業(yè)所得稅法意義上的機(jī)構(gòu)、場所，應(yīng)對歸屬于該機(jī)構(gòu)、場所的所得繳納企業(yè)所得稅，適用25%的稅率，而不再區(qū)分是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。