國稅函[2010]156號在延續(xù)前述文件政策的基礎上呈現(xiàn)新的特點,具體解讀如下:
一、建筑企業(yè)總機構(gòu)直接管理的跨地區(qū)設立的項目部,應按項目實際經(jīng)營收入的0.2%按月或按季由總機構(gòu)向項目所在地預分企業(yè)所得稅,并由項目部向所在地主管稅務機關預繳。
首先強調(diào):該條跨地區(qū)設立的項目部,僅指建筑企業(yè)跨省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市設立的不具有二級分支機構(gòu)條件的項目部,且也不屬于二級或二級以下分支機構(gòu)直接管理的項目經(jīng)理部(包括與項目經(jīng)理部性質(zhì)相同的工程指揮部、合同段等)。
其次,建筑企業(yè)跨區(qū)施工不構(gòu)成分支機構(gòu),盡管由總機構(gòu)統(tǒng)一匯算清繳,不適用國稅發(fā)[2008]28號的計算辦法,但一樣要在項目所在地預繳企業(yè)所得稅,繳納方式可以按照項目實際經(jīng)營收入的0.2%按月或按季由總機構(gòu)向項目所在地預分企業(yè)所得稅,并由項目部向所在地主管稅務機關預繳。這一條很重要,項目所在地稅務機關為簡便征管,一般會主張按照項目實際經(jīng)營收入的比率預征企業(yè)所得稅,這一部分稅款必然減少總機構(gòu)所在地實際的預繳稅款。例如,A省甲建筑施工企業(yè)2010年5月累計收入總額1000萬元,其中B省項目部收入累計700萬元,1-5月累計利潤總額100萬元,則在B省項目部所在地主管稅務機關需要預繳企業(yè)所得稅700×0.2%=1.4萬元。在A省總機構(gòu)所在地預繳企業(yè)所得稅100×25%-1.4=23.6萬元。
二、建筑企業(yè)總機構(gòu)在年度內(nèi)匯總計算預繳企業(yè)應納所得稅,按照如下方式計算:
?。ㄒ唬┛倷C構(gòu)只設跨地區(qū)項目部的,扣除已由項目部預繳的企業(yè)所得稅后,按照其余額就地繳納;此種情況見前例所示,按照0.2%在項目所在地預繳稅款對于建筑施工企業(yè)應當說影響甚微。項目所在地稅務機關仍然有要求企業(yè)在當?shù)卦O立分支機構(gòu)或者設置全資子公司以擴大稅源的可能性。
(二)總機構(gòu)只設二級分支機構(gòu)的,按照國稅發(fā)[2008]28號文件規(guī)定計算總、分支機構(gòu)應繳納的稅款;本條規(guī)定仍然是原則性規(guī)定,但要注意的是二級分支機構(gòu)包括二級或二級以下分支機構(gòu)直接管理的項目經(jīng)理部(包括與項目經(jīng)理部性質(zhì)相同的工程指揮部、合同段等)。例如A省甲建筑施工企業(yè)在C省設立有分公司D,分公司D在該省E市設立有項目部F,則F經(jīng)營業(yè)務收入當先匯總至二級分支機構(gòu)分公司D的收入中,再按照國稅發(fā)[2008]28號規(guī)定辦法計算。
?。ㄈ┛倷C構(gòu)既有直接管理的跨地區(qū)項目部,又有跨地區(qū)二級分支機構(gòu)的,先扣除已由項目部預繳的企業(yè)所得稅后,再按照國稅發(fā)[2008]28號文件規(guī)定計算總、分支機構(gòu)應繳納的稅款。
該條計算辦法匯總了前述兩種情況,例如:A省甲建筑施工企業(yè)在C省設立有分公司D,在B省設立項目部E, A省甲建筑施工企業(yè)2010年5月累計收入總額1000萬元,其中B省項目部收入累計700萬元,1-5月累計利潤總額100萬元,則在B省項目部所在地主管稅務機關需要預繳企業(yè)所得稅700×0.2%=1.4萬元。累計尚需預繳企業(yè)所得稅100×25%-1.4=23.6萬元,這23.60萬元就需要按照“統(tǒng)一計算,分級管理,就地預繳,匯總清算,財政調(diào)庫”的原則進行預繳分配計算了。
三、建筑企業(yè)總機構(gòu)應按照有關規(guī)定辦理企業(yè)所得稅年度匯算清繳,各分支機構(gòu)和項目部不進行匯算清繳??倷C構(gòu)年終匯算清繳后應納所得稅額小于已預繳的稅款時,由總機構(gòu)主管稅務機關辦理退稅或抵扣以后年度的應繳企業(yè)所得稅。
仍以A省甲建筑施工企業(yè)為例,2010年度匯算清繳在總機構(gòu)進行,當年度虧損100萬元,在總機構(gòu)所在地預繳稅款20萬元,在分公司所在地預繳稅款10萬元,B省項目部預繳稅款5萬元,應當退稅35萬元,這35萬元就只能向總機構(gòu)主管稅務機關辦理退稅或抵扣手續(xù)了。
四、跨地區(qū)經(jīng)營的項目部(包括二級以下分支機構(gòu)管理的項目部)應向項目所在地主管稅務機關出具總機構(gòu)所在地主管稅務機關開具的《外出經(jīng)營活動稅收管理證明》,未提供上述證明的,項目部所在地主管稅務機關應督促其限期補辦;不能提供上述證明的,應作為獨立納稅人就地繳納企業(yè)所得稅。同時,項目部應向所在地主管稅務機關提供總機構(gòu)出具的證明該項目部屬于總機構(gòu)或二級分支機構(gòu)管理的證明文件。
建筑領域普遍存在的掛靠施工,一般都是以有資質(zhì)單位總公司或分公司名義進行施工。根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》第十一條“單位以承包、承租、掛靠方式經(jīng)營的,承包人、承租人、掛靠人(以下統(tǒng)稱承包人)發(fā)生應稅行為,承包人以發(fā)包人、出租人、被掛靠人(以下統(tǒng)稱發(fā)包人)名義對外經(jīng)營并由發(fā)包人承擔相關法律責任的,以發(fā)包人為納稅人;否則以承包人為納稅人”。掛靠單位以有資質(zhì)單位名義簽訂施工合同,一樣要以被掛靠單位名義向總機構(gòu)所在地主管稅務機關申請開具《外出經(jīng)營活動稅收管理證明》,接受工程所在地稅務機關管理。另外該條所要求的“項目部應向所在地主管稅務機關提供總機構(gòu)出具的證明該項目部屬于總機構(gòu)或二級分支機構(gòu)管理的證明文件”對于掛靠單位就要引起重視了。
五、建筑企業(yè)總機構(gòu)在辦理企業(yè)所得稅預繳和匯算清繳時,應附送其所直接管理的跨地區(qū)經(jīng)營項目部就地預繳稅款的完稅證明。直接管理的跨地區(qū)經(jīng)營項目部賬務核算應當與總機構(gòu)一致,既可以匯總核算,也可以按照項目核算。對于會計處理無甚影響,但要保存好跨地區(qū)經(jīng)營項目部就地預繳稅款的完稅證明,以備稅務機關核查。
六、建筑企業(yè)在同一省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市設立的跨地(市、縣)項目部,其企業(yè)所得稅的征收管理辦法,由各省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市國家稅務局、地方稅務局共同制定,并報國家稅務總局備案。建筑施工企業(yè)所得稅的征管難題不僅存在于跨省施工,在本省跨市施工同樣存在稅源征收管理的問題,建筑施工企業(yè)也要注意當?shù)氐恼咭?guī)定。
九、本通知自2010年1月1日起施行。這里也有兩層意思,一是項目部所在地主管稅務機關可以就2010年1月1日后的項目實際經(jīng)營收入預追征企業(yè)所得稅。二是2009年12月31日前的項目所在地預繳稅款不適用該政策,仍應在總機構(gòu)匯算清繳。
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