以會(huì)計(jì)核算為應(yīng)納稅所得額計(jì)算基礎(chǔ)
《企業(yè)所得稅法》第二十一條規(guī)定,在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí),企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的,應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計(jì)算。但如成本計(jì)算方法的采用、資產(chǎn)的組成部分判定、消耗性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)核算、開發(fā)無形資產(chǎn)和借款費(fèi)用開始資本化時(shí)間、專門借款和一般借款利息費(fèi)用的處理等等,稅法對(duì)此沒有特別規(guī)定。因此,國(guó)稅函[2010]148號(hào)文件第三條指出,在計(jì)算應(yīng)納稅所得額及應(yīng)納所得稅時(shí),企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法與稅法規(guī)定不一致的,應(yīng)按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計(jì)算。企業(yè)所得稅法規(guī)定不明確的,在沒有明確規(guī)定之前,暫按企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)規(guī)定計(jì)算。
允許計(jì)提的準(zhǔn)備金可作納稅調(diào)減
《企業(yè)所得稅法》規(guī)定,除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外,企業(yè)提取的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備(包括壞賬準(zhǔn)備)、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出,不得扣除。因此,企業(yè)在年度所得稅匯算清繳填報(bào)申報(bào)表附表十“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備項(xiàng)目調(diào)整明細(xì)表”時(shí),必須就計(jì)提的準(zhǔn)備金進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)增應(yīng)納稅所得額處理。但財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局先后下發(fā)了系列文件(財(cái)稅[2009]33號(hào)、財(cái)稅[2009]48號(hào)、財(cái)稅[2009]62號(hào)、財(cái)稅[2009]64號(hào)、財(cái)稅[2009]99號(hào)和財(cái)稅[2009]110號(hào)),允許金融企業(yè)、保險(xiǎn)公司、證券行業(yè)和中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)按規(guī)定計(jì)提減值準(zhǔn)備和風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備。因此,國(guó)稅函[2010]148號(hào)文件第三條第(一)項(xiàng)規(guī)定,對(duì)這部分稅法允許計(jì)提的減值準(zhǔn)備和風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備性質(zhì)的準(zhǔn)備金,可以在填附表十調(diào)增的同時(shí),進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)減,填報(bào)在企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表三“納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表”第40行第4列“調(diào)減金額”處。
以前年度虧損額可以調(diào)整
按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)以前年度未扣除資產(chǎn)損失企業(yè)所得稅處理問題的通知》(國(guó)稅函[2009]772號(hào))第一條規(guī)定,企業(yè)以前年度(包括2008年度新企業(yè)所得稅法實(shí)施以前年度)發(fā)生,按當(dāng)時(shí)企業(yè)所得稅有關(guān)規(guī)定符合資產(chǎn)損失確認(rèn)條件的損失,在當(dāng)年因?yàn)楦鞣N原因未能扣除的,不能結(jié)轉(zhuǎn)在以后年度扣除;可以按照《企業(yè)所得稅法》和《稅收征收管理法》的有關(guān)規(guī)定,追補(bǔ)確認(rèn)在該項(xiàng)資產(chǎn)損失發(fā)生的年度扣除,而不能改變?cè)擁?xiàng)資產(chǎn)損失發(fā)生的所屬年度。如果企業(yè)在2009年匯算清繳時(shí)出現(xiàn)這種情況,則應(yīng)調(diào)整資產(chǎn)損失發(fā)生年度的虧損額,并填報(bào)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表四“彌補(bǔ)虧損明細(xì)表”對(duì)應(yīng)虧損年度的相應(yīng)行次。如某企業(yè)2008年度應(yīng)納稅所得額100萬元,2010年審批確認(rèn)2008年資產(chǎn)損失120萬元,則可以調(diào)整2008年應(yīng)納稅所得額為-20萬元,并在2009年申報(bào)表附表四“彌補(bǔ)虧損明細(xì)表”的2008年度中反映-20萬元。
不征稅收入及其形成的費(fèi)用和資產(chǎn)填報(bào)方法
國(guó)稅函[2010]148號(hào)文件第三條第(三)項(xiàng)規(guī)定,企業(yè)符合稅法規(guī)定的不征稅收入,填報(bào)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表三“納稅調(diào)整明細(xì)表”“一、收入類調(diào)整項(xiàng)目”第14行“13不征稅收入”對(duì)應(yīng)列次。同時(shí)規(guī)定,上述不征稅收入用于支出形成的費(fèi)用和資產(chǎn),不得稅前扣除或折舊、攤銷,作相應(yīng)納稅調(diào)整。其中,用于支出形成的費(fèi)用,填報(bào)該表第38行不征稅收入用于所支出形成的費(fèi)用;其用于支出形成的資產(chǎn),填報(bào)該表第41行項(xiàng)目下對(duì)應(yīng)行次。由于不征稅收入形成的資產(chǎn)折舊或攤銷不能稅前扣除,企業(yè)在填報(bào)資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí),應(yīng)按“0”填報(bào),即稅前允許計(jì)提折舊金額也就為“0”。
投資損失可在當(dāng)年一次性扣除
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于做好2007年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的補(bǔ)充通知》(國(guó)稅函[2008]264號(hào))就股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得和損失的所得稅處理問題規(guī)定,企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資而發(fā)生的權(quán)益性投資轉(zhuǎn)讓損失,可以在稅前扣除,但每一納稅年度扣除的股權(quán)投資損失,不得超過當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的股權(quán)投資收益和股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得,超過部分可向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓損失連續(xù)向后結(jié)轉(zhuǎn)5年,仍不能從股權(quán)投資收益和股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得中扣除的,準(zhǔn)予在該股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓年度后第六年一次性扣除。這次國(guó)稅函[2010]148號(hào)文件明確規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的投資(轉(zhuǎn)讓)損失應(yīng)按實(shí)際確認(rèn)或發(fā)生的當(dāng)期扣除。因此,原來反映5年結(jié)轉(zhuǎn)扣除長(zhǎng)期股權(quán)投資損失的企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表十一“長(zhǎng)期股權(quán)投資所得損失”、“投資損失補(bǔ)充資料”的相關(guān)內(nèi)容也就不再填報(bào)。
應(yīng)稅項(xiàng)目所得不得彌補(bǔ)減免稅項(xiàng)目虧損
國(guó)稅函[2010]148號(hào)文件規(guī)定:對(duì)企業(yè)取得的免稅收入、減計(jì)收入以及減征、免征所得額項(xiàng)目,不得彌補(bǔ)當(dāng)期及以前年度應(yīng)稅項(xiàng)目虧損;當(dāng)期形成虧損的減征、免征所得額項(xiàng)目,也不得用當(dāng)期和以后納稅年度應(yīng)稅項(xiàng)目所得抵補(bǔ)。如某企業(yè)2009年度應(yīng)稅項(xiàng)目虧損-20萬元,免稅項(xiàng)目盈利120萬元,則計(jì)算年度應(yīng)納稅所得額時(shí),免稅項(xiàng)目所得120萬元享受稅收優(yōu)惠,不彌補(bǔ)應(yīng)稅項(xiàng)目虧損,2009年應(yīng)納稅所得額為-20萬元。如企業(yè)2009年免稅項(xiàng)目所得為-20萬元,應(yīng)稅項(xiàng)目所得為120萬元,則2009年應(yīng)納稅所得額為120萬元。免稅項(xiàng)目所得-20萬元,只能由以后年度實(shí)現(xiàn)的免稅項(xiàng)目所得按規(guī)定彌補(bǔ)。
需要注意的是,如果企業(yè)還有境外機(jī)構(gòu)所得,按照稅法規(guī)定,境外虧損也不得由境內(nèi)所得彌補(bǔ)。
視同銷售時(shí)外購(gòu)資產(chǎn)如何確定收入額
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》(國(guó)稅函[2008]828號(hào))第三條規(guī)定,企業(yè)發(fā)生視同銷售情形時(shí),屬于外購(gòu)的資產(chǎn),可按購(gòu)入時(shí)的價(jià)格確定銷售收入。由于外購(gòu)資產(chǎn)的價(jià)格存在升值和貶值的可能性非常大,如果一律按照購(gòu)入時(shí)的價(jià)格確定收入會(huì)造成不合理的現(xiàn)象。
如企業(yè)將外購(gòu)房產(chǎn)升值后分配給股東,按購(gòu)入價(jià)格確定銷售收入則升值部分沒有納入征稅所得;而企業(yè)購(gòu)入汽車用于分配,按購(gòu)入價(jià)格確定銷售收入,則汽車貶值部分也納入征稅范圍。按以上購(gòu)入時(shí)的價(jià)格確定視同銷售收入,顯然存在不合理現(xiàn)象。因此,國(guó)稅函[2010]148號(hào)文件規(guī)定,企業(yè)處置外購(gòu)資產(chǎn)按購(gòu)入時(shí)的價(jià)格確定銷售收入,是指企業(yè)處置該項(xiàng)資產(chǎn)不是以銷售為目的,而是具有替代職工福利等費(fèi)用支出性質(zhì),且購(gòu)買后一般在一個(gè)納稅年度內(nèi)處置。這樣,一方面限定視同銷售范圍,另一方面限定時(shí)間,則使外購(gòu)資產(chǎn)升值或貶值的空間和時(shí)間得到控制。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十三條“企業(yè)以非貨幣形式取得的收入,應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確定收入額”之規(guī)定,企業(yè)外購(gòu)資產(chǎn)用于視同銷售的其他方面,則應(yīng)按公允價(jià)值確定銷售收入。
版權(quán)所有: 廣州市普粵財(cái)稅咨詢有限公司 粵ICP備-05080835
地址:廣州市天河區(qū)黃埔大道159號(hào)富星商貿(mào)大廈西塔17樓D單元 郵政編碼: 510620