該文件分兩層意思：

　　第一層意思：

　　第一層是關(guān)于免稅外國金融機構(gòu)設(shè)在第三國的非法人分支機構(gòu)取得來源于境內(nèi)的利息，在申請享受稅收協(xié)定優(yōu)惠待遇時，居民身份的判定問題。文件規(guī)定：稅收協(xié)定列名的免稅外國金融機構(gòu)設(shè)在第三國的非法人分支機構(gòu)與其總機構(gòu)屬于同一法人，除稅收協(xié)定中明確規(guī)定只有列名金融機構(gòu)的總機構(gòu)可以享受免稅待遇情況外，該分支機構(gòu)取得的利息可以享受中國與其總機構(gòu)所在國簽訂的稅收協(xié)定中規(guī)定的免稅待遇。在執(zhí)行上述規(guī)定時，應嚴格按《國家稅務總局關(guān)于印發(fā)〈非居民享受稅收協(xié)定待遇管理辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)[2009]124號）有關(guān)規(guī)定辦理審批手續(xù)。

　　文件的這一層意思實際給我們提出了第一點啟示：

　　即涉及到享受稅收協(xié)定中關(guān)于利息、特許權(quán)使用費和股息的稅收優(yōu)惠待遇時，如何判定非法人分支機構(gòu)的居民身份，進而判定稅收協(xié)定的適用問題。

　　利息條款：

　　根據(jù)國稅函[2010]266的規(guī)定，我們可以看出，對于和我國簽訂稅收協(xié)定的締約國對方的居民公司設(shè)在第三國的非法人分支機構(gòu)（實際也包括常設(shè)機構(gòu)）從中國境內(nèi)取得利息所得時，在稅收協(xié)定的適用問題上，我們將該非法人分支機構(gòu)認為與其總機構(gòu)同屬一個法人，屬于該締約國的居民，而非第三國的居民。因此，該非法人分支機構(gòu)在申請享受協(xié)定優(yōu)惠待遇時，應適用我國和該分支機構(gòu)總機構(gòu)所在國簽訂的稅收協(xié)定。

　　例如，根據(jù)中韓兩國關(guān)于稅收協(xié)定諒解備忘錄的規(guī)定，韓國產(chǎn)業(yè)銀行屬于可以享受免稅資格的金融機構(gòu)。此時，如果是韓國產(chǎn)業(yè)銀行設(shè)在新加坡的分支機構(gòu)從中國境內(nèi)取得的利息所得，該分支機構(gòu)應作為韓國居民，享受中韓之間簽訂的雙邊稅收協(xié)定。當然，韓國產(chǎn)業(yè)銀行設(shè)在新加坡的分支機構(gòu)享受協(xié)定優(yōu)惠待遇的手續(xù)，應嚴格按《國家稅務總局關(guān)于印發(fā)〈非居民享受稅收協(xié)定待遇管理辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)[2009]124號）辦理。這里一個核心的要件就是，該分支機構(gòu)應向中國稅務機關(guān)提供韓國稅務主管當局在上一公歷年度開始以后出具的稅收居民身份證明。即韓國主管稅務當局應說明該新加坡分支機構(gòu)屬于韓國稅收居民，要就其取得的全球所在在韓國承擔無限納稅義務。

　　特許權(quán)使用費條款：

　　根據(jù)國稅函[2009]507號規(guī)定：稅收協(xié)定特許權(quán)使用費條款的規(guī)定應僅適用于締約對方居民受益所有人，第三國設(shè)在締約對方的常設(shè)機構(gòu)從我國境內(nèi)取得的特許權(quán)使用費應適用該第三國與我國的稅收協(xié)定的規(guī)定；我國居民企業(yè)設(shè)在締約對方的常設(shè)機構(gòu)不屬于對方居民，不應作為對方居民適用稅收協(xié)定特許權(quán)使用費條款的規(guī)定；由位于我國境內(nèi)的外國企業(yè)的機構(gòu)、場所或常設(shè)機構(gòu)負擔并支付給與我國簽有稅收協(xié)定的締約對方居民的特許權(quán)使用費，適用我國與該締約國稅收協(xié)定特許權(quán)使用費條款的規(guī)定。

　　這里所表述的含義和利息條件基本相似，主要包含三層意思，我們下面以案例來說明：

　　第一：假設(shè)一家法國居民公司設(shè)在新加坡的常設(shè)機構(gòu)，從中國取得了特許權(quán)使用費。此時，該法國居民公司設(shè)在新加坡的常設(shè)機構(gòu)，不應作為新加坡的居民公司，享受我國和新加坡簽訂的協(xié)定待遇。而應作為法國居民，享受我國和法國簽訂的協(xié)定待遇。

　　第二：假設(shè)我國一家居民公司設(shè)在新加坡的常設(shè)機構(gòu)，從我國境內(nèi)取得了特許權(quán)使用費，此時，該常設(shè)機構(gòu)不應作為新加坡居民，享受我國和新加坡簽訂的協(xié)定待遇。而應作為我國的稅收居民，適用國內(nèi)法的相關(guān)規(guī)定。

　　第三：在處理締約國對方居民公司取得的來源于中國境內(nèi)的特許權(quán)使用費，在申請享受協(xié)定優(yōu)惠待遇時，只要對方公司是特許權(quán)使用費的實際受益人，且屬于對方稅收居民，不管這個特許權(quán)使用費是中國境內(nèi)居民企業(yè)支付的，還是有中國境內(nèi)的外國企業(yè)的機構(gòu)、場所或常設(shè)機構(gòu)制度的，都可以享受我國和該締約國協(xié)定的待遇。比如，法國一家居民公司取得來源于中國境內(nèi)一項專利費用費，該項專利是法國公司授予美國公司設(shè)在中國上海的分支機構(gòu)使用，并由該上海分支機構(gòu)支付的。此時，該法國居民公司如果也同時是該特許權(quán)使用費的受益所有人，則可以享受中法兩國的協(xié)定待遇。

　　股息條款：

　　對于股息問題，除對受益所有人有限定外，《國家稅務總局關(guān)于執(zhí)行稅收協(xié)定股息條款有關(guān)問題的通知》（國稅函[2009]81號）規(guī)定： 取得股息的該對方稅收居民根據(jù)稅收協(xié)定規(guī)定應限于公司，也就是說非法人分支機構(gòu)、常設(shè)機構(gòu)不得作為對方稅收居民享受協(xié)定待遇。

　　因此，對于利息、股息和特許權(quán)使用費條款，在享受協(xié)定優(yōu)惠待遇上，除了要符合受益所有人的條件外，在對居民身份的判定上，應遵循如下規(guī)則：

　　1、第三國居民公司設(shè)在締約對方的機構(gòu)、場所、常設(shè)機構(gòu)作為第三國居民，適用該第三國與我國的稅收協(xié)定的規(guī)定；

　　2、我國居民公司設(shè)在締約國對方的機構(gòu)、場所、常設(shè)機構(gòu)應作為我國居民，適用國內(nèi)法相關(guān)規(guī)定；

　　3、締約國對方居民公司取得來源于中國境內(nèi)的利息、股息、特許權(quán)使用費，不管是中國居民公司還是非居民公司支付的，均可適用我國和締約國對方簽訂的稅收協(xié)定。

　　第二層意思：

　　強調(diào)了我國居民公司設(shè)在第三國的分支機構(gòu)仍屬于我國居民，不適用協(xié)定規(guī)定，應按國內(nèi)法相關(guān)規(guī)定處理。這里文件規(guī)定：屬于中國居民企業(yè)的銀行在境外設(shè)立的非法人分支機構(gòu)同樣是中國的居民，該分支機構(gòu)取得的來源于中國的利息，不論是由中國居民還是外國居民設(shè)在中國的常設(shè)機構(gòu)支付，均不適用我國與該分支機構(gòu)所在國簽訂的稅收協(xié)定，應適用我國國內(nèi)法的相關(guān)規(guī)定，即按照《國家稅務總局關(guān)于加強非居民企業(yè)來源于我國利息所得扣繳企業(yè)所得稅工作的通知》（國稅函[2008]955號）文件辦理。即我國境內(nèi)機構(gòu)向我國銀行的境外分行支付的貸款利息，應按照企業(yè)所得稅法及其實施條例規(guī)定代扣代繳企業(yè)所得稅。

　　文件第二層意思給我們的第二點啟示就是：

　　如何處理中國居民設(shè)在第三國的分支機構(gòu)取得的來源于中國境內(nèi)的利息的扣稅問題。

　　假設(shè)中國銀行深圳分行向中國銀行新加坡分行支付外幣借款利息100萬元時，深圳分行應按企業(yè)所得稅法及其實施條例規(guī)定代扣代繳企業(yè)所得稅。

　　這里，大家可能的疑問是，這里代扣企業(yè)所得稅，究竟是按10%代扣還是按25%代扣呢？因為，既然中國銀行新加坡分行是中國居民，居民公司之間支付價款在企業(yè)所得稅法中并無代扣代繳的規(guī)定，即使扣繳，也無10%的稅率規(guī)定。

　　我們的理解是這種情況下，中國銀行深圳分行支付新加坡分行的利息，應按10%扣繳預提所得稅，即不按協(xié)定處理，按國內(nèi)法規(guī)定的預提所得稅稅率處理。即這里，在享受協(xié)定待遇上，將新加坡分支機構(gòu)作為中國居民對待，不享受協(xié)定優(yōu)惠待遇。但在支付利息的扣稅上，仍按非居民對待，按10%的稅率扣稅。

　　這種處理方式應該有基于如下的考慮：

　　中國銀行新加坡分行是中國的稅收居民，其取得的全球所得都應在我國承擔納稅義務。但是，該新加坡分行同時也是新加坡的所得稅納稅人，其取得的利息所得屬于與該分支機構(gòu)相關(guān)的所得，同樣一筆所得在新加坡也承擔納稅義務。這樣，對于新加坡分支機構(gòu)取得的同樣一筆來源于中國境內(nèi)的利息所得，就存在重復納稅的問題了。

　　不過，這個問題協(xié)定有辦法解決，因為雙方都有境外所得稅的抵免制度?？蓡栴}是，所得稅抵免制度只是解決了對公司同一筆所得的重復征稅問題，但它沒有解決雙方國家對同一筆所得稅收權(quán)益的分享問題。

　　我們分析一下大家就可以看出，假設(shè)新加坡所得稅稅率為20%。如果我國對于中國銀行深圳分行向新加坡分支支付的利息時不扣稅，新加坡政府將對該筆所得征收20%的所得稅。這樣，中國政府對該筆所得最終只能按5%的稅率征稅。

　　如果中國政府對于中國銀行深圳分行向新加坡分支支付的利息時按10%扣繳所得稅，則新加坡政府對該筆所得只能按10%的實際稅率征稅。這是因為一般非居民企業(yè)在新加坡設(shè)立機構(gòu)、場所，取得發(fā)生在新加坡境外但與該機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的應稅所得，已在境外繳納的所得稅稅額可以享受抵免，我國稅法也有類似規(guī)定。這樣，最終我國對于該筆所得實際征稅率為15%。

　　這里，大家就可以看出了，是否預扣稅直接影響著我國和外國就同一筆所得在稅收權(quán)益上的分享比例。雖然國稅函[2008]955號只是提到了利息，但在特許權(quán)使用費和股息上，實際也存在同樣的問題。

　　在稅率的處理上，應采用10%，而不是25%。這是因為這里扣稅時是按收入全額扣稅。如果按25%的稅率，則變?yōu)閷κ杖攵撬谜鞫?，不符合企業(yè)所得稅法精神。在性質(zhì)上，我們認為應將這種扣稅理解為對居民公司預征的企業(yè)所得稅。因此，如果境外分支機構(gòu)最終是虧損的，對這筆預征性質(zhì)的稅款我們應給予退稅，否則將加重我國居民企業(yè)的稅收負擔。