委托貸款業(yè)務(wù)涉稅風(fēng)險分析
——更新時間：2009-02-24 11:58:26 點擊率: 2533
所謂委托貸款，指由委托人提供合法來源的資金，委托銀行根據(jù)委托人確定的貸款對象、用途、金額、期限、利率等代為發(fā)放、監(jiān)督使用并協(xié)助收回的貸款業(yè)務(wù)。委托人包括政府部門、企事業(yè)單位及個人等。目前這種融資方式被廣泛運(yùn)用于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。因為大型的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一般都設(shè)有若干個項目公司，如果項目公司因開發(fā)進(jìn)度、銷售進(jìn)度不一，會造成項目公司之間資金的不平衡，通常表現(xiàn)為已進(jìn)入預(yù)售階段的項目公司資金充裕、閑置；而尚處在征地、前期開發(fā)的項目公司因投入資本有限，導(dǎo)致開發(fā)資金捉襟見肘，甚至無米下鍋。為此，部分房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對集團(tuán)下屬的項目公司的資金進(jìn)行統(tǒng)一調(diào)配使用，以提高整個集團(tuán)的資金使用效率，而委托貸款即為其中通常使用的方式之一。
委托貸款業(yè)務(wù)涉及的主要稅種
1.營業(yè)稅由承辦委托貸款業(yè)務(wù)的金融企業(yè)扣繳，扣繳義務(wù)發(fā)生時間，為受托發(fā)放貸款的金融機(jī)構(gòu)代委托人收訖貸款利息的當(dāng)天。營業(yè)稅稅率為5%。
2.城市建設(shè)維護(hù)稅及教育費(fèi)附加
按應(yīng)繳納營業(yè)稅的稅額及適用稅率、征收率計算繳納。
3.印花稅雙方簽訂的借款合同，按借款金額萬分之零點五計算繳納。
4.企業(yè)所得稅借出方取得的利息收入為企業(yè)所得稅的收入總額組成部分，按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅；借入方支付的利息，符合規(guī)定的條件可在企業(yè)所得稅前扣除。
5.土地增值稅借入方計入財務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除。
委托貸款業(yè)務(wù)納稅風(fēng)險分析
1.營業(yè)稅根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》（財法[1993]40號）第十五條規(guī)定：納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)價格明顯偏低而無正當(dāng)理由的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其營業(yè)額。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)項目公司之間通過銀行進(jìn)行委托貸款時，如果與銀行同期同類貸款利率存在較大差異，可能會給借貸雙方帶來一定的稅務(wù)風(fēng)險。
2.企業(yè)所得稅《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第四十一條規(guī)定：“企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨立繳易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整?！睋?jù)此，對于借貸雙方而言，若貸款利率與銀行同期同類貸款利率嚴(yán)重背離，則存在稅務(wù)風(fēng)險。
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第四十六條：“企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除?！薄吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第一百一十九條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第四十六條所稱債權(quán)性投資，是指企業(yè)直接或者間接從關(guān)聯(lián)方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質(zhì)的方式予以補(bǔ)償?shù)娜谫Y。企業(yè)間接從關(guān)聯(lián)方獲得的債權(quán)性投資，包括：（一）關(guān)聯(lián)方通過無關(guān)聯(lián)第三方提供的債權(quán)性投資；（二）無關(guān)聯(lián)第三方提供的、由關(guān)聯(lián)方擔(dān)保且負(fù)有連帶責(zé)任的債權(quán)性投資；（三）其他間接從關(guān)聯(lián)方獲得的具有負(fù)債實質(zhì)的債權(quán)性投資。企業(yè)所得稅法第四十六條所稱權(quán)益性投資，是指企業(yè)接受的不需要償還本金和利息，投資人對企業(yè)凈資產(chǎn)擁有所有權(quán)的投資。企業(yè)所得稅法第四十六條所稱標(biāo)準(zhǔn)，由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另行規(guī)定?！?BR> 上述規(guī)定是企業(yè)所得稅法中為防止“資本弱化”的專門條款。資本弱化，是指企業(yè)通過加大借貸款（債權(quán)性投資）而減少權(quán)益性投資比例的方式增加稅前扣除，以降低企業(yè)稅負(fù)的一種行為。盡管我們對“資本弱化”這個詞鮮有睹聞，因為此前這是對外商投資企業(yè)進(jìn)行反避稅調(diào)查的一個重要內(nèi)容。而“兩法合并”后，企業(yè)所得稅法的條款適用于內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)，也就意味著內(nèi)資企業(yè)若存在資本弱化情形時，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行調(diào)整。
到目前為止，我國尚未對外正式公布“關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資比例的標(biāo)準(zhǔn)”，《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)[2000]84號）第三十六條的規(guī)定：“納稅人從關(guān)聯(lián)方取得的借款金額超過其注冊資本50%的，超過部分的利息支出，不得在稅前扣除?！币虼耍康禺a(chǎn)開發(fā)企業(yè)在安排內(nèi)部項目公司之間的委托貸款時，要考慮借入方的權(quán)益性投資規(guī)模（即注冊資本的總額），合理安排債權(quán)性投資的規(guī)模，使二者保持合理的比例，否則可能存在較大的稅務(wù)風(fēng)險。因為據(jù)我們對國內(nèi)現(xiàn)有的房地產(chǎn)行業(yè)上市公司的研究，許多項目公司在設(shè)立時其注冊資本僅有幾千萬元，注冊資本超過億元的項目公司不多見，而房地產(chǎn)開發(fā)項目總的投資額多在數(shù)億元以上，若按《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定的條款推斷，是典型的資本弱化情形。
3.土地增值稅《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》第七條第三款規(guī)定：與房地產(chǎn)開發(fā)項目有關(guān)的財務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，按取得土地使用權(quán)所支付的金額、開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本之和的5％以內(nèi)計算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按取得土地使用權(quán)所支付的金額、開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本之和的10％以內(nèi)計算扣除。
由此可以看出，如果項目公司之間的委托貸款利率超過商業(yè)銀行同類同期貸款利率的部分，在計算土地增值稅時不得扣除，因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在委托貸款安排時，要商定合理的貸款利率，避免增加稅負(fù)。
