咨詢問題：

      票據(jù)貼現(xiàn)利息費(fèi)用在實(shí)踐當(dāng)中主要有三中類型：一是持票人把沒有到期的匯票向銀行申請(qǐng)貼現(xiàn)所產(chǎn)生的貼現(xiàn)利息;二是銷售方與采購方在銷售合同中約定，采購方向銷售方開具銀行承兌匯票或商業(yè)承兌匯票，并承諾向銷售方承擔(dān)因銷售方向銀行申請(qǐng)票據(jù)貼現(xiàn)所產(chǎn)生的票據(jù)貼現(xiàn)利息;三是持票人把沒有到期的匯票向其他企業(yè)或社會(huì)中間機(jī)構(gòu)進(jìn)行貼現(xiàn)所產(chǎn)生的貼現(xiàn)利息。面對(duì)以上三類票據(jù)貼現(xiàn)利息在稅法上應(yīng)該如何處理?

　   回復(fù)意見：

      以上三類票據(jù)貼現(xiàn)利息，特別是后兩種票據(jù)貼現(xiàn)利息的稅務(wù)處理，在實(shí)際工作中，確實(shí)困擾不少企業(yè)的財(cái)務(wù)人員、稅務(wù)干部以及財(cái)稅中介機(jī)構(gòu)人員。為此，本文主要基于我國現(xiàn)有的票據(jù)結(jié)算法規(guī)和相關(guān)政策，對(duì)以上三種票據(jù)貼現(xiàn)利息的涉稅處理進(jìn)行分析。

　　  一、向銀行申請(qǐng)票據(jù)貼現(xiàn)利息的稅務(wù)處理
       按照企業(yè)會(huì)計(jì)的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)將未到期的應(yīng)收票據(jù)向銀行貼現(xiàn)，貼現(xiàn)息應(yīng)計(jì)入"財(cái)務(wù)費(fèi)用".《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》(主席令第63號(hào)，以下簡稱《企業(yè)所得稅法》)第八條規(guī)定："企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。"《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》(國務(wù)院令第512號(hào)，以下簡稱《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》)第二十七條規(guī)定："企業(yè)所得稅法第八條所稱有關(guān)的支出，是指與取得收入直接相關(guān)的支出。企業(yè)所得稅法第八條所稱合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。"
　  　另外，商業(yè)匯票的持票人向銀行辦理貼現(xiàn)業(yè)務(wù)必須具備下列條件：(一)在銀行開立存款賬戶的企業(yè)法人以及其他組織;(二)與出票人或者直接前手具有真實(shí)的商業(yè)交易關(guān)系;(三)提供與其直接前手之前的增值稅發(fā)票和商品發(fā)運(yùn)單據(jù)復(fù)印件。
　  　基于以上政策法律規(guī)定，企業(yè)將未到期的應(yīng)收票據(jù)向銀行貼現(xiàn)，計(jì)入"財(cái)務(wù)費(fèi)用"的貼現(xiàn)息在企業(yè)所得稅稅前扣除必須具備以下條件：申請(qǐng)票據(jù)貼現(xiàn)的持票人與出票人或者直接前手具有真實(shí)的商業(yè)交易關(guān)系，否則不可以在企業(yè)所得稅前進(jìn)行扣除。
　  　二、開出商業(yè)匯票，并合同約定承擔(dān)對(duì)方貼現(xiàn)息的的稅務(wù)處理
       在日常的交易往來中，往往存在一種現(xiàn)象：銷售方把貨物賣給采購方，由于采購方資金緊張，會(huì)向銷售方開具商業(yè)或銀行承兌匯票，銷售方把該匯票向其開戶行申請(qǐng)貼現(xiàn)，其中產(chǎn)生的票據(jù)貼現(xiàn)息，在采購合同中約定由采購方承擔(dān)，銷售方向銀行貼現(xiàn)的票據(jù)貼現(xiàn)憑證給予采購方進(jìn)行做賬。這種采購方承擔(dān)的票據(jù)貼現(xiàn)利息能否在采購方的企業(yè)所得稅稅前扣除呢?銷售方向采購方收取的票據(jù)貼現(xiàn)利息在稅法上算不算價(jià)外費(fèi)用，繳納增值稅呢?分析如下：
　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)普通發(fā)票管理工作的通知》(國稅發(fā)〔2008〕80號(hào))規(guī)定："企業(yè)取得的發(fā)票沒有開具支付人全稱的，不得扣除，也不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，也不得申請(qǐng)退稅。"《關(guān)于印發(fā)進(jìn)一步加強(qiáng)稅收征管若干具體措施的通知》(國稅發(fā)〔2013〕114號(hào))規(guī)定："未按規(guī)定取得的合法有效憑據(jù)不得在稅前扣除。"《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)企業(yè)所得稅管理的意見》(國稅發(fā)〔2008〕88號(hào))規(guī)定："不符合規(guī)定的發(fā)票不得作為稅前扣除憑據(jù)。"根據(jù)這些稅法規(guī)定，開出商業(yè)匯票，并合同約定承擔(dān)對(duì)方票據(jù)貼現(xiàn)息，雖然獲得對(duì)方給予的銀行票據(jù)貼現(xiàn)憑證，但貼現(xiàn)憑證上不是開出商業(yè)匯票人的名字而是持票人的名字，是不可以稅前扣除的。
　　例如，甲購買原材料時(shí)，以商業(yè)匯票支付貨款，并在采購合同中約定："如果對(duì)方在匯票到期前到銀行貼現(xiàn)，由甲承擔(dān)票據(jù)貼現(xiàn)利息，并由對(duì)方把銀行貼現(xiàn)息的票據(jù)轉(zhuǎn)給甲方作為入賬依據(jù)。"基于這種商業(yè)行為，由于甲企業(yè)未取得證明票據(jù)貼現(xiàn)息由自己承擔(dān)的合法票據(jù)，而且這種票據(jù)貼現(xiàn)利息支出與與甲生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)，故甲承擔(dān)的這部分貼現(xiàn)息不能在稅前扣除。
　　《中華人民共和國增值稅暫行條例》(國務(wù)院令第538號(hào))第六條規(guī)定："銷售額為納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，但是不包括收取的銷項(xiàng)稅額。"《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》(財(cái)政部、國家稅務(wù)總局令第50號(hào)，以下簡稱《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》)第十二條規(guī)定："條例第六條第一款所稱價(jià)外費(fèi)用，包括價(jià)外向購買方收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、返還利潤、獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)、包裝費(fèi)、包裝物租金、儲(chǔ)備費(fèi)、優(yōu)質(zhì)費(fèi)、運(yùn)輸裝卸費(fèi)以及其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)。但下列項(xiàng)目不包括在內(nèi)：
      (一)受托加工應(yīng)征消費(fèi)稅的消費(fèi)品所代收代繳的消費(fèi)稅;
　　(二)同時(shí)符合以下條件的代墊運(yùn)輸費(fèi)用：1.承運(yùn)部門的運(yùn)輸費(fèi)用發(fā)票開具給購買方的;2.納稅人將該項(xiàng)發(fā)票轉(zhuǎn)交給購買方的。
　　(三)同時(shí)符合以下條件代為收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)：1.由國務(wù)院或者財(cái)政部批準(zhǔn)設(shè)立的政府性基金，由國務(wù)院或者省級(jí)人民政府及其財(cái)政、價(jià)格主管部門批準(zhǔn)設(shè)立的行政事業(yè)性收費(fèi);2.收取時(shí)開具省級(jí)以上財(cái)政部門印制的財(cái)政票據(jù);3.所收款項(xiàng)全額上繳財(cái)政。
　　(四)銷售貨物的同時(shí)代辦保險(xiǎn)等而向購買方收取的保險(xiǎn)費(fèi)，以及向購買方收取的代購買方繳納的車輛購置稅、車輛牌照費(fèi)。"
　　基于以上政策規(guī)定，在銷售業(yè)務(wù)中，銷售方收取采購方承擔(dān)的銷售方(持票人)向銀行申請(qǐng)票據(jù)貼現(xiàn)利息是一種價(jià)外費(fèi)用，應(yīng)向采購方開具增值稅專用發(fā)票或普通銷售發(fā)票，依法繳納增值稅，采購方憑銷售方開具的增值稅專用發(fā)票或普通銷售發(fā)票進(jìn)成本就可以在企業(yè)所得稅前進(jìn)行扣除。
　　案例：
      A企業(yè)銷售100萬貨物(含稅)給B企業(yè)，約定以現(xiàn)金支付。B企業(yè)因現(xiàn)金短缺，經(jīng)A企業(yè)同意，以5個(gè)月后到期的銀行承兌匯票支付，并以銀行存款支付5個(gè)月的貼現(xiàn)利息1.5萬元(銀行同期貼現(xiàn)利率假設(shè)為3‰)，A企業(yè)給B企業(yè)開具了1.5萬元的收款收據(jù)。請(qǐng)分析1.5萬元的稅務(wù)處理。
　　分析：
      A企業(yè)給B企業(yè)開具1.5萬元的收款收據(jù)，顯然是不可以在B企業(yè)的企業(yè)所得稅前進(jìn)行扣除。根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十二條的規(guī)定，A企業(yè)向B企業(yè)收取的利息應(yīng)視為價(jià)外費(fèi)用，作為銷售貨款的一部分繳納增值稅。如果貨物發(fā)票已開具，則應(yīng)就1.5萬元的利息開具增值稅專用發(fā)票或普通發(fā)票。如果開具增值稅專用發(fā)票，貨款按照價(jià)稅分離的公式計(jì)算，即貨款=15000/1.17=12820.51(元)，增值稅=12820.51*17%=2179.49(元)。B企業(yè)必須取得A企業(yè)的發(fā)票才能在企業(yè)所得稅稅前扣除，如果取得增值稅專用發(fā)票還可以抵扣進(jìn)項(xiàng)。
　　三、向非金融企業(yè)貼現(xiàn)票據(jù)的貼現(xiàn)息的稅務(wù)處理
       向非金融機(jī)構(gòu)貼現(xiàn)票據(jù)主要是指票據(jù)持有人急需資金時(shí)，在沒有真實(shí)交易的情況下，往往將票據(jù)向企業(yè)或中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行貼現(xiàn)的行為。發(fā)生向非金融機(jī)構(gòu)貼現(xiàn)票據(jù)時(shí)，非金融機(jī)構(gòu)收取貼現(xiàn)利息后，往往向支付票據(jù)貼現(xiàn)利息的持票人開具收據(jù)。作為支付票據(jù)貼現(xiàn)利息的持票人能否在稅前扣除該貼現(xiàn)利息成本呢?非金融機(jī)構(gòu)貼現(xiàn)票據(jù)的行為是否違法行為呢?
　　《支付結(jié)算辦法》(銀行〔1997〕393號(hào))第六條規(guī)定："銀行是支付結(jié)算和資金清算的中介機(jī)構(gòu)。未經(jīng)中國人民銀行批準(zhǔn)的非銀行金融機(jī)構(gòu)和其他單位不得作為中介機(jī)構(gòu)經(jīng)營支付結(jié)算業(yè)務(wù)。但法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的除外。"因此，作為未經(jīng)過中國人民銀行批準(zhǔn)的主體從事支付結(jié)算業(yè)務(wù)屬于一般違法行為。
　　根據(jù)《非法金融機(jī)構(gòu)和非法金融業(yè)務(wù)活動(dòng)取締辦法》(國務(wù)院令第247號(hào))的規(guī)定，非法金融業(yè)務(wù)活動(dòng)，是指未經(jīng)中國人民銀行批準(zhǔn)，擅自從事的下列活動(dòng)：(一)非法吸收公眾存款或者變相吸收公眾存款;(二)未經(jīng)依法批準(zhǔn)，以任何名義向社會(huì)不特定對(duì)象進(jìn)行的非法集資;(三)非法發(fā)放貸款、辦理結(jié)算、票據(jù)貼現(xiàn)、資金拆借、信托投資、金融租賃、融資擔(dān)保、外匯買賣;(四)中國人民銀行認(rèn)定的其他非法金融業(yè)務(wù)活動(dòng)。因此，向未經(jīng)中國人民銀行批準(zhǔn)，擅自從事票據(jù)貼現(xiàn)的中介機(jī)構(gòu)，從事票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)，是一種非法金融業(yè)務(wù)活動(dòng)，所產(chǎn)生的貼息支出不允許稅前扣除。
　　《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定："企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。"《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十七條規(guī)定："企業(yè)所得稅法第八條所稱有關(guān)的支出，是指與取得收入直接相關(guān)的支出。企業(yè)所得稅法第八條所稱合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。"因此，向中介機(jī)構(gòu)申請(qǐng)票據(jù)貼現(xiàn)是沒有發(fā)票的，平常只開收據(jù)，當(dāng)?shù)囟悇?wù)局不會(huì)給申請(qǐng)票據(jù)貼現(xiàn)的人開發(fā)票。
　　基于以上政策分析，匯票持有人向非金融企業(yè)貼現(xiàn)票據(jù)所產(chǎn)生的貼現(xiàn)利息，是一種違法支出，是不可以在企業(yè)所得稅前進(jìn)行扣除的。