咨詢問題：

我公司為建筑公司，去年無償修建一條村級道路，實際發(fā)生支出100萬元，按照市場應結算價款為120萬元。請問，無償修建村級道路會計應如何處理，企業(yè)所得稅是否應當視同銷售，無償修建道路是否繳納營業(yè)稅？

回復意見：

你公司無償修建道路，屬于無償捐贈范疇。企業(yè)對外捐贈，按捐贈對象，分為以下幾種：1．公益性捐贈，指向教育、科學、文化、醫(yī)療衛(wèi)生、體育事業(yè)和環(huán)保、社會公共設施建設的捐贈。2．救濟性捐贈，指向遭受自然災害或者國家確認的“老、少、邊、窮”等地區(qū)，以及慈善協(xié)會、紅十字會、殘疾人聯(lián)合會、青少年基金會等社會團體或者困難的社會弱勢群體和個人提供的，作為其生產、生活救濟、救助的捐贈。3．其他捐贈，是指企業(yè)為了弘揚人道主義或者促進社會發(fā)展與進步等履行社會責任的需要，向除了上述對象之外的社會公共福利事業(yè)的捐贈。

會計處理方面。

根據《財政部關于加強企業(yè)對外捐贈財務管理的通知》（財企〔2003〕95號）的規(guī)定，企業(yè)對外捐贈發(fā)生的支出，除了國有及國有控股企業(yè)將修建的交通、通信、供水、供電等社會公共設施無償移交當?shù)厝嗣裾蛘哂嘘P部門的，履行一定的內部和外部審批程序后，可以核減資本公積外，一律記入“營業(yè)外支出”賬戶。企業(yè)對外捐贈非貨幣性資產時，應按照捐贈資產的公允價值記入“營業(yè)外支出”賬戶，并對捐贈資產作視同銷售處理。因此在會計處理上，應確認營業(yè)外支出為120萬元。

企業(yè)所得稅方面。

根據《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（國務院令第512號）第二十五條的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。視同銷售一般按公允價值確認收入。因此企業(yè)將貨物（包括自產產品）、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配，一般情況下應分解為兩個行為進行稅務處理：一是按公允價值銷售貨物、轉讓財產或提供勞務；二是相應支出按公允價值計量。因為，應確認企業(yè)所得稅應稅收入為120萬元，與現(xiàn)行企業(yè)會計制度一致，但對捐贈支出的稅前扣除上，企業(yè)實際發(fā)生的對外捐贈支出，應當依據受贈方出具的省級以上財政部門統(tǒng)一印制的捐贈收據或者捐贈資產交接清單確認；救災、濟貧等對困難的社會弱勢群體和個人的捐贈，無法索取省級以上財政部門統(tǒng)一印制的捐贈收據的，應當依據城鎮(zhèn)街道、農村鄉(xiāng)村等基層政府組織出具的證明和企業(yè)法定代表負責人審批的捐贈報告確認。根據企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準予扣除。年度利潤總額，是指企業(yè)依照國家統(tǒng)一會計制度的規(guī)定計算的年度會計利潤。應是企業(yè)依照國家統(tǒng)一會計制度的規(guī)定扣除全部公益性捐贈支出后計算的年度會計利潤。

營業(yè)稅方面。

根據《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》（國務院令第540號）第一條的規(guī)定，在中華人民共和國境內提供本條例規(guī)定的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的單位和個人，為營業(yè)稅的納稅人，應當依照本條例繳納營業(yè)稅。《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》（財政部、國家稅務總局令第52號）第三條規(guī)定：條例第一條所稱提供條例規(guī)定的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產，是指有償提供條例規(guī)定的勞務、有償轉讓無形資產或者有償轉讓不動產所有權的行為。上述所稱有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經濟利益。第五條規(guī)定，納稅人有下列情形之一的，視同發(fā)生應稅行為：（一）單位或者個人將不動產或者土地使用權無償贈送其他單位或者個人；（二）單位或者個人自己新建（以下簡稱自建）建筑物后銷售，其所發(fā)生的自建行為；（三）財政部、國家稅務總局規(guī)定的其他情形。你公司既不存在有償提供勞務，又不屬于視同發(fā)生應稅行為，不屬于營業(yè)稅征稅范圍。

需要補充的是，自2016年5月1日起在全國范圍內全面推開營改增試點，正常發(fā)生業(yè)務不再繳納營業(yè)稅，全部屬于增值稅業(yè)務范疇，根據《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號，以下簡稱“財稅〔2016〕36號”）附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（以下簡稱《試點實施辦法》）第一條、第九條的規(guī)定，在中華人民共和國境內（以下稱境內）銷售服務、無形資產或者不動產（以下稱應稅行為）的單位和個人，為增值稅納稅人，應當按照本辦法繳納增值稅，不繳納營業(yè)稅。應稅行為的具體范圍，按照本辦法所附的《銷售服務、無形資產、不動產注釋》執(zhí)行。

《試點實施辦法》第十條、第十一條規(guī)定，銷售服務、無形資產或者不動產，是指有償提供服務、有償轉讓無形資產或者不動產。有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經濟利益。同時，第十四條規(guī)定，下列情形視同銷售服務、無形資產或者不動產：

（一）單位或者個體工商戶向其他單位或者個人無償提供服務，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外。

（二）單位或者個人向其他單位或者個人無償轉讓無形資產或者不動產，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外。

（三）財政部和國家稅務總局規(guī)定的其他情形。

你公司作為建筑公司，假如無償修建村級道路發(fā)生在2016年5月1日之后，按照財稅〔2016〕36號文件的規(guī)定，對于該項服務，仍然既不存在有償提供，又不屬于視同銷售，因此，也不屬于增值稅征稅范圍。