“營改增”對建筑業(yè)稅負的影響

根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于印發(fā)營業(yè)稅改征增值稅試點方案的通知》（財稅〔2011〕110號）的規(guī)定，建筑業(yè)適用11%的增值稅稅率。從理論上講，建筑業(yè)增值稅稅率定為11%是不高的，建筑業(yè)實行“營改增”后稅負應有所下降。但實際上，根據(jù)建筑業(yè)經(jīng)營管理和財務管理的實際情況來測算，建筑業(yè)“營改增”后，增值稅稅負將高于3%的營業(yè)稅稅負，稅負將提高。筆者認為，理論上稅負下降與實際上稅負提高的主要原因有以下幾個。

采購關聯(lián)行業(yè)增值稅政策不統(tǒng)一或管理不規(guī)范。建筑材料種類“散、雜、多”，建筑業(yè)面對的采購相關行業(yè)也較多，并且材料供應商經(jīng)營規(guī)模大小不一，如磚瓦、白灰、砂石、土方及零星材料基本上由個體戶、小規(guī)模納稅人供應，難以取得增值稅專用發(fā)票進行抵扣。一般情況下，工地臨時的水、電、燃氣消耗都是在建設方項目總表之下的分表計算，建筑施工企業(yè)得不到該項發(fā)票。作為建筑主要材料的混凝土，由于混凝土企業(yè)基本上沒有按照一般納稅人管理，實行的是簡易征收，建筑企業(yè)往往也不能獲得有效抵扣。此外，融資費用和管理費用不能取得抵扣。

行業(yè)經(jīng)營不規(guī)范的特點造成稅負不均衡。建筑行業(yè)競爭激烈，合作掛靠經(jīng)營多的特點，直接造成管理粗放、千方百計壓低成本的后果。特別是合作掛靠經(jīng)營項目，企業(yè)財務管理很不規(guī)范，企業(yè)對掛靠項目的成本管理、材料采購無法有效控制。建筑企業(yè)有的設備如挖掘機、吊機等是通過租賃得來，有的則是由勞工帶機作業(yè)，費用不能有效抵扣。工程款、材料款拖欠滯后導致無法及時足額取得增值稅發(fā)票抵扣。這些建筑行業(yè)不規(guī)范的特點直接影響企業(yè)稅負。

“甲供材”及勞務費無法取得進項稅抵扣。為降低建設成本，甲方往往對鋼材、水泥等大宗商品采用“甲供材”形式，供應單位給建設單位開具發(fā)票，建筑企業(yè)只能從建設單位拿到金額相同的結算單，無法取得進項稅發(fā)票進行抵扣。施工企業(yè)人工成本占總成本的20％～30%，也無法取得正規(guī)的進項發(fā)票進行抵扣，無形中提高了施工企業(yè)的稅負。

因此，在現(xiàn)有的政策和管理環(huán)境下，不是所有涉及建筑成本供貨企業(yè)都是增值稅一般納稅人，并非每項支出都可以取得增值稅專用發(fā)票。如果出現(xiàn)甲供料或者部分支出項目沒有增值稅發(fā)票，這就直接導致一些項目不能抵扣，造成企業(yè)實際稅負加重。在“營改增”初期，依照11%的增值稅率征稅，預計短期內(nèi)建筑企業(yè)增值稅負擔相比營業(yè)稅將會加重。但是從長遠來看，建筑企業(yè)必然會加強經(jīng)營管理、規(guī)范財務核算、優(yōu)化采購管理，倒逼建筑業(yè)市場規(guī)范，建筑企業(yè)采購業(yè)務將趨于正常，建筑企業(yè)采購絕大多數(shù)材料費用將可以取得抵扣憑證，同時國家進一步規(guī)范統(tǒng)一增值稅政策和稅收管理，完善抵扣鏈條，建筑業(yè)增值稅稅負將趨于平穩(wěn)，略低于營業(yè)稅稅負將會是常態(tài)。

“營改增”對建筑業(yè)稅收管理的影響

建筑業(yè)納稅人納稅主體資格的選擇。增值稅納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，兩者的計稅方式和適用稅率均不相同，企業(yè)選擇納稅人資格類型的關鍵在于企業(yè)的增值稅稅負，企業(yè)可以用相同的條件測算兩種納稅人下的應納稅額，選擇稅負較低的一種申請。同時建筑企業(yè)規(guī)模較大，集團公司較多，大型集團公司設置多少個一般納稅人身份（納稅主體）也是企業(yè)面臨的一個重大選擇。

建筑業(yè)納稅地點發(fā)生變化。跨地區(qū)經(jīng)營是建筑業(yè)最大的特點，營業(yè)稅采取的是勞務發(fā)生地原則，納稅人向應稅勞務發(fā)生地的主管稅務機關申報納稅。而“營改增”后采取的是機構所在地原則，根據(jù)“營改增”試點實施辦法，固定業(yè)戶應向其機構所在地或居住地稅務機關申報納稅，因此應由總公司向其機構所在地申報繳納包括所有項目公司在內(nèi)的建筑業(yè)收入。根據(jù)已納入“營改增”試點的航空運輸、郵政、電信服務業(yè)情況來看，“營改增”后考慮到稅收收入歸屬和地方利益，預計會采取在勞務發(fā)生地按一定比例進行預征后，再回機構所在地統(tǒng)一核算申報納稅的方式。

納稅時點（納稅時間）的差異。一般來說，建筑業(yè)存在預付工程款、合同完成后一次性結算價款，以及大型項目所采取的按工程進度支付款項、竣工后清算等結算方式，因此會產(chǎn)生大部分工程施工與營業(yè)收入不匹配、稅款征收波動大的情況。有可能在工程前期投入多而收入少，長時間內(nèi)只有進項，沒有增值稅銷項，導致企業(yè)幾乎無稅可繳；而到結算時，由于工程集中結算，會產(chǎn)生大量的銷項稅款，而進項抵扣很少，出現(xiàn)集中繳納增值稅情況，不利于稅務機關的稅收預測和稅款的平穩(wěn)入庫。

對所得稅和其他地方稅種及發(fā)票管理的影響。由于現(xiàn)行征管體制原因，“營改增”后，企業(yè)所得稅和其他地方稅種管理受到影響，部分行業(yè)實行“營改增”試點后，部分納稅人認為企業(yè)所得稅的征收機關應隨主稅種，甚至錯誤地認為“營改增”后就不需到地稅機關進行申報納稅。特別是喪失“以票控稅”手段后，直接影響其他地稅稅種和基金費的管理。納稅人從使用營業(yè)稅普通發(fā)票變?yōu)槭褂迷鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票后，由于施工項目分散，材料采購分散且多而雜，發(fā)票數(shù)量巨大，因此發(fā)票的收集、審核、整理、認證等工作難度大。

配套改革應同步進行

應加快增值稅立法，完善統(tǒng)一增值稅政策。建筑業(yè)實施增值稅的前提條件是相關各行業(yè)都應改征增值稅。建筑業(yè)涉及的材料、勞務、能源費用等行業(yè)，如沒有規(guī)范統(tǒng)一執(zhí)行增值稅制，就無法實現(xiàn)完整的抵扣。應將其他未納入“營改增”的部分服務業(yè)和金融保險業(yè)同步納入“營改增”，保證增值稅抵扣鏈條的完整性。建議建筑勞務公司或勞務派遣公司的增值稅稅率參照現(xiàn)代服務業(yè)定為6%。

政策上規(guī)范稅收管理，細化納稅時間。建筑業(yè)“營改增”后，如何規(guī)范細化納稅時間，需要稅務機關認真研究和明確。建議根據(jù)建筑業(yè)會計制度關于工程價款結算方式的規(guī)定，按照竣工后一次結算、按月結算、分段結算的特點細化納稅時間，而不能簡單地按月征收稅款或開票征稅。

過渡期給予過渡性稅收政策和財政扶持政策。建議“營改增”之前未完工的工程項目可按照老政策處理，即繼續(xù)按照營業(yè)稅政策執(zhí)行或?qū)嵭泻喴渍魇??！盃I改增”之前未完工的項目與“營改增”后新開工項目則須嚴格分開財務核算，即明確規(guī)定“營改增”之前未完工項目在“營改增”之后購買的所有材料不能抵扣進項稅金。同時，政府應制定相應的過渡性財政扶持政策，或設立“財政專項資金”，對稅改后負擔增加的企業(yè)給予財政扶持。

作者單位：江西省地稅局

抵扣不足將加重建筑業(yè)稅負(黃彤康)

筆者近期在浙江省建筑大市——江山市調(diào)查發(fā)現(xiàn)，建筑業(yè)實施“營改增”后，稅負有可能“不降反升”。

建筑行業(yè)的勞務、原材料在施工成本中占比達35%和30%，兩者都存在抵扣不足的情況。以勞務成本為例，根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于印發(fā)營業(yè)稅改征增值稅試點方案的通知》（財稅〔2011〕110號）的規(guī)定，建筑業(yè)適用11%的增值稅稅率，現(xiàn)代服務業(yè)適用6%的增值稅稅率。建筑勞務主要來源有自主招收和勞務公司兩個渠道，而當前這兩個渠道都沒有抵扣發(fā)票，無法作進項稅額抵扣。就算勞務公司派遣勞務用工必須使用增值稅發(fā)票，建筑勞務也只能按照現(xiàn)代服務業(yè)6%的增值稅稅率抵扣，較行業(yè)本身的11%增值稅稅率存在抵扣不足的情況。砂石、混凝土等原材料也抵扣不足。國務院常務會議決定自今年7月1日起，建筑工程項目用的主要材料砂、土、石料、混凝土等行業(yè)的增值稅征收率統(tǒng)一合并簡化為3%，較行業(yè)本身的11%增值稅稅率也抵扣不足。

房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)等關聯(lián)行業(yè)，如果不能同步實施“營改增”，建筑業(yè)中的利息和水電費等成本無法抵扣。

自2011年以來，由于建筑業(yè)不景氣和市場競爭激烈等原因，建設方要求建筑施工企業(yè)帶資墊資的情況時有發(fā)生，有的建設方甚至將墊資作為工程招標的一個必要條件。同時，工程建設施工過程中存在大量名目繁多的保證金、押金等。據(jù)不完全統(tǒng)計，墊資、保證金、押金等資金約占整個項目工程成本的10%～20%，由此造成貸款利息費用約占工程成本的1％～2%。如果金融業(yè)不能與建筑業(yè)同時實施“營改增”，這部分利息支出就無法取得進項發(fā)票從而不能抵扣。約占工程成本1%的水電費支出也同樣如此。按行業(yè)規(guī)則，所有建筑項目水電開戶均以建設方名義開戶，只能取得與業(yè)主納稅身份相關的發(fā)票。除一般納稅人企業(yè)擴建廠房等少數(shù)情況外，占建設方絕大多數(shù)的房地產(chǎn)商、機關事業(yè)單位都不具備增值稅一般納稅人資格，故無法取得水電費增值稅發(fā)票進行抵扣。

建筑企業(yè)提前繳納稅款，加劇行業(yè)現(xiàn)金流趨緊態(tài)勢。鑒于建筑工程結算的特殊性，使得建筑企業(yè)需提前繳納部分稅款。按照建筑業(yè)行規(guī)，工程開工前建設方必須事先支付一定比例的備料款，建筑方要開出發(fā)票作為收取工程款的依據(jù)，而建筑方卻由于暫時無法取得進項發(fā)票，從而造成提前納稅。此外，在實務中，建筑材料銷售商銷售材料（發(fā)出貨物后），由于擔心建筑企業(yè)不付清貨款，大部分建筑材料銷售商要在收到全部貨款的時候才確定收入和開具發(fā)票。因此，建筑企業(yè)遇到業(yè)主拖欠工程款（材料款）時，就會延后獲得材料款進項發(fā)票，不能及時抵扣進項稅額，加劇企業(yè)現(xiàn)金流緊張。

與現(xiàn)有建設工程招投標計價機制不相適應。現(xiàn)行建設工程招投標計價方式是按照營業(yè)稅計征辦法定額計算稅負，建筑方在招投標前就可以測算出具體稅負數(shù)額，進而核算成本?！盃I改增”后，由于增值稅進項稅額種類繁多，稅率不一，建筑方很難在招投標前測算出稅負成本。

筆者建議，可考慮降低建筑業(yè)增值稅稅率。建筑業(yè)是實體經(jīng)濟重要組成部分，也是勞動密集型行業(yè)，為社會提供了大量的就業(yè)崗位，特別是吸納了大量的進城務工人員。由于建筑行業(yè)的特殊性和建筑市場的不規(guī)范性，建筑業(yè)“營改增”后，建筑材料、勞務、工程分包等面臨增值稅專用發(fā)票無法取得等現(xiàn)實問題，會導致建筑行業(yè)進項稅額總體偏小，建議將建筑業(yè)按11%稅率征收增值稅改為按8%～9%的稅率征收較為合適。

作者單位：浙江省江山市國稅局