《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財稅[2006]21號）發(fā)布后，有人對其中的第五條規(guī)定提出了質(zhì)疑，認為該條不符合土地增值稅暫行條例的立法精神。

　　在探討這個問題之前，讓我們簡要回顧一下現(xiàn)行主要的土地增值稅免征規(guī)定。一是《土地增值稅暫行條例》第八條規(guī)定，納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20%的或者因國家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)免征土地增值稅。二是《土地增值稅暫行條例實施細則》第十二條規(guī)定，個人因工作調(diào)動或改善居住條件而轉(zhuǎn)讓原自用住房，經(jīng)向稅務(wù)機關(guān)申報核準，凡居住滿五年或五年以上的，免予征收土地增值稅。三是財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅[1995]48號）對免征土地增值稅的情形作了進一步的補充完善，其中明確以房地產(chǎn)進行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地（房地產(chǎn)）作價入股進行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時，暫免征收土地增值稅。

　　從當代中國法的淵源上看，《土地增值稅暫行條例》屬于國務(wù)院發(fā)布的行政法規(guī)，《土地增值稅暫行條例實施細則》屬于財政部發(fā)布的部門行政規(guī)章，而《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅[1995]48號）則是財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布的一般行政規(guī)范性文件。從法律效力上講，行政法規(guī)高于部門行政規(guī)章，部門行政規(guī)章高于一般行政規(guī)范性文件。由于法律效力的差異，人民法院在審理行政案件中也采取了不同的處理原則：以法律和行政法規(guī)、地方性法規(guī)為依據(jù)，參照國務(wù)院部、委根據(jù)法律和國務(wù)院的行政法規(guī)、決定、命令制定、發(fā)布的規(guī)章，至于規(guī)章以下的一般規(guī)范性文件在行政訴訟中僅具有參考意義。

　　按照《稅收征收管理法》第三條的規(guī)定，減稅、免稅要依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國務(wù)院規(guī)定的，依照國務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。任何機關(guān)、單位和個人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出減稅、免稅的決定。因此，除了法律、行政法規(guī)外，包括稅務(wù)行政規(guī)章在內(nèi)的行政規(guī)范性文件一律不得自行出臺減稅、免稅規(guī)定。也正是基于此原因，有人對財稅[2006]21號文件第五條規(guī)定的法律效力提出了質(zhì)疑。

　　筆者認為，不能簡單依據(jù)《稅收征收管理法》第三條來判定財稅[2006]21號文件第五條規(guī)定的法律效力，可以結(jié)合以下幾個方面展開進一步的分析。

　　首先，應(yīng)當解決財稅[1995]48號文件免征土地增值稅的法律效力問題?？陀^上講，在《稅收征收管理法》出臺以前，確實一定程度存在以行政規(guī)范性文件的形式對法律、行政法規(guī)進行擴大解釋的現(xiàn)象，財稅[1995]48號文件顯然屬于此類情況。但是，由于財稅[1995]48號文件中發(fā)布的時間先于《稅收征收管理法》的出臺，基于法不溯及既往的原則，如果國家沒有對其廢止或進行修改，仍然可以繼續(xù)執(zhí)行，在通過有效的方式對其廢止以前仍然具有一定的法律效力。

　　其次，財稅[2006]21號文件第五條的規(guī)定體現(xiàn)了法律效力的正當回歸。該條實質(zhì)是對財稅[1995]48號文原有的土地增值稅征免政策進行了調(diào)整，縮小了暫免征收土地增值稅的范圍，并沒有違反《土地增值稅暫行條例》的上位規(guī)定。從一定程度上講恰恰是對法律效力的正確回歸，也正是這樣的變化更加有利于維護《稅收征收管理法》第三條的權(quán)威性和嚴肅性。

　　再次，財稅[2006]21號第五條規(guī)定的出臺有其特定的政策背景。2005年以來，為了促進房地產(chǎn)市場的健康發(fā)展和加強對房地產(chǎn)市場的調(diào)控力度，國家先后出臺了《國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)建設(shè)部等部門關(guān)于做好穩(wěn)定住房價格工作意見的通知》（國辦發(fā)〔2005〕26號）、《國家稅務(wù)總局、財政部、建設(shè)部關(guān)于加強房地產(chǎn)稅收管理的通知》（國稅發(fā)[2005]89號）等文件，適度調(diào)整了個人住房營業(yè)稅等稅收政策，財稅[2006]21號第五條的規(guī)定也是在這一背景下應(yīng)運而生。

　　最后，它充分體現(xiàn)了房地產(chǎn)稅收政策的公平性?！镀醵悤盒袟l例細則》中規(guī)定，土地、房屋權(quán)屬以作價投資、入股方式轉(zhuǎn)移的，視同土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、房屋買賣或者房屋贈與征稅?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)有關(guān)企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2003]83號）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2006]31號）中都規(guī)定，將開發(fā)產(chǎn)品用作對外投資視同銷售確認收入。國稅發(fā)[2006]31號文還規(guī)定，企業(yè)、單位以換取開發(fā)產(chǎn)品為目的，將土地使用權(quán)投資房地產(chǎn)開發(fā)項目的，企業(yè)、單位應(yīng)在首次取得開發(fā)產(chǎn)品時，將其分解為轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)和購入開發(fā)產(chǎn)品兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行所得稅處理。企業(yè)、單位以股權(quán)的形式，將土地使用權(quán)投資房地產(chǎn)開發(fā)項目的，企業(yè)、單位在投資交易發(fā)生時，應(yīng)將其分解為銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行所得稅處理。由此可見，在契稅、企業(yè)所得稅中，均是將以房地產(chǎn)進行投資、聯(lián)營按照視同銷售進行納稅處理，如果繼續(xù)對土地增值稅保留特殊處理，則顯然不符合公平的原則。

　　因此，筆者認為，財稅[2006]21號文件第五條規(guī)定具有法律效力，對于以土地（房地產(chǎn)）作價入股進行投資或聯(lián)營的，凡所投資、聯(lián)營的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進行投資和聯(lián)營的情形應(yīng)當按照財稅[2006]21號文件的要求恢復(fù)征收土地增值稅。

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