《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2006]21號(hào)）發(fā)布后，有人對(duì)其中的第五條規(guī)定提出了質(zhì)疑，認(rèn)為該條不符合土地增值稅暫行條例的立法精神。

　　在探討這個(gè)問(wèn)題之前，讓我們簡(jiǎn)要回顧一下現(xiàn)行主要的土地增值稅免征規(guī)定。一是《土地增值稅暫行條例》第八條規(guī)定，納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的或者因國(guó)家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)免征土地增值稅。二是《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十二條規(guī)定，個(gè)人因工作調(diào)動(dòng)或改善居住條件而轉(zhuǎn)讓原自用住房，經(jīng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)核準(zhǔn)，凡居住滿五年或五年以上的，免予征收土地增值稅。三是財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅[1995]48號(hào)）對(duì)免征土地增值稅的情形作了進(jìn)一步的補(bǔ)充完善，其中明確以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的，投資、聯(lián)營(yíng)的一方以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營(yíng)條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)中時(shí)，暫免征收土地增值稅。

　　從當(dāng)代中國(guó)法的淵源上看，《土地增值稅暫行條例》屬于國(guó)務(wù)院發(fā)布的行政法規(guī)，《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》屬于財(cái)政部發(fā)布的部門(mén)行政規(guī)章，而《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅[1995]48號(hào)）則是財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布的一般行政規(guī)范性文件。從法律效力上講，行政法規(guī)高于部門(mén)行政規(guī)章，部門(mén)行政規(guī)章高于一般行政規(guī)范性文件。由于法律效力的差異，人民法院在審理行政案件中也采取了不同的處理原則：以法律和行政法規(guī)、地方性法規(guī)為依據(jù)，參照國(guó)務(wù)院部、委根據(jù)法律和國(guó)務(wù)院的行政法規(guī)、決定、命令制定、發(fā)布的規(guī)章，至于規(guī)章以下的一般規(guī)范性文件在行政訴訟中僅具有參考意義。

　　按照《稅收征收管理法》第三條的規(guī)定，減稅、免稅要依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國(guó)務(wù)院規(guī)定的，依照國(guó)務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。任何機(jī)關(guān)、單位和個(gè)人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出減稅、免稅的決定。因此，除了法律、行政法規(guī)外，包括稅務(wù)行政規(guī)章在內(nèi)的行政規(guī)范性文件一律不得自行出臺(tái)減稅、免稅規(guī)定。也正是基于此原因，有人對(duì)財(cái)稅[2006]21號(hào)文件第五條規(guī)定的法律效力提出了質(zhì)疑。

　　筆者認(rèn)為，不能簡(jiǎn)單依據(jù)《稅收征收管理法》第三條來(lái)判定財(cái)稅[2006]21號(hào)文件第五條規(guī)定的法律效力，可以結(jié)合以下幾個(gè)方面展開(kāi)進(jìn)一步的分析。

　　首先，應(yīng)當(dāng)解決財(cái)稅[1995]48號(hào)文件免征土地增值稅的法律效力問(wèn)題。客觀上講，在《稅收征收管理法》出臺(tái)以前，確實(shí)一定程度存在以行政規(guī)范性文件的形式對(duì)法律、行政法規(guī)進(jìn)行擴(kuò)大解釋的現(xiàn)象，財(cái)稅[1995]48號(hào)文件顯然屬于此類(lèi)情況。但是，由于財(cái)稅[1995]48號(hào)文件中發(fā)布的時(shí)間先于《稅收征收管理法》的出臺(tái)，基于法不溯及既往的原則，如果國(guó)家沒(méi)有對(duì)其廢止或進(jìn)行修改，仍然可以繼續(xù)執(zhí)行，在通過(guò)有效的方式對(duì)其廢止以前仍然具有一定的法律效力。

　　其次，財(cái)稅[2006]21號(hào)文件第五條的規(guī)定體現(xiàn)了法律效力的正當(dāng)回歸。該條實(shí)質(zhì)是對(duì)財(cái)稅[1995]48號(hào)文原有的土地增值稅征免政策進(jìn)行了調(diào)整，縮小了暫免征收土地增值稅的范圍，并沒(méi)有違反《土地增值稅暫行條例》的上位規(guī)定。從一定程度上講恰恰是對(duì)法律效力的正確回歸，也正是這樣的變化更加有利于維護(hù)《稅收征收管理法》第三條的權(quán)威性和嚴(yán)肅性。

　　再次，財(cái)稅[2006]21號(hào)第五條規(guī)定的出臺(tái)有其特定的政策背景。2005年以來(lái)，為了促進(jìn)房地產(chǎn)市場(chǎng)的健康發(fā)展和加強(qiáng)對(duì)房地產(chǎn)市場(chǎng)的調(diào)控力度，國(guó)家先后出臺(tái)了《國(guó)務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)建設(shè)部等部門(mén)關(guān)于做好穩(wěn)定住房?jī)r(jià)格工作意見(jiàn)的通知》（國(guó)辦發(fā)〔2005〕26號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局、財(cái)政部、建設(shè)部關(guān)于加強(qiáng)房地產(chǎn)稅收管理的通知》（國(guó)稅發(fā)[2005]89號(hào)）等文件，適度調(diào)整了個(gè)人住房營(yíng)業(yè)稅等稅收政策，財(cái)稅[2006]21號(hào)第五條的規(guī)定也是在這一背景下應(yīng)運(yùn)而生。

　　最后，它充分體現(xiàn)了房地產(chǎn)稅收政策的公平性?！镀醵悤盒袟l例細(xì)則》中規(guī)定，土地、房屋權(quán)屬以作價(jià)投資、入股方式轉(zhuǎn)移的，視同土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、房屋買(mǎi)賣(mài)或者房屋贈(zèng)與征稅?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有關(guān)企業(yè)所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2003]83號(hào)）和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2006]31號(hào)）中都規(guī)定，將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品用作對(duì)外投資視同銷(xiāo)售確認(rèn)收入。國(guó)稅發(fā)[2006]31號(hào)文還規(guī)定，企業(yè)、單位以換取開(kāi)發(fā)產(chǎn)品為目的，將土地使用權(quán)投資房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的，企業(yè)、單位應(yīng)在首次取得開(kāi)發(fā)產(chǎn)品時(shí)，將其分解為轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)和購(gòu)入開(kāi)發(fā)產(chǎn)品兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理。企業(yè)、單位以股權(quán)的形式，將土地使用權(quán)投資房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的，企業(yè)、單位在投資交易發(fā)生時(shí)，應(yīng)將其分解為銷(xiāo)售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理。由此可見(jiàn)，在契稅、企業(yè)所得稅中，均是將以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)按照視同銷(xiāo)售進(jìn)行納稅處理，如果繼續(xù)對(duì)土地增值稅保留特殊處理，則顯然不符合公平的原則。

　　因此，筆者認(rèn)為，財(cái)稅[2006]21號(hào)文件第五條規(guī)定具有法律效力，對(duì)于以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或聯(lián)營(yíng)的，凡所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的，或者房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營(yíng)的情形應(yīng)當(dāng)按照財(cái)稅[2006]21號(hào)文件的要求恢復(fù)征收土地增值稅。

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