九、2008年工資稅前扣除方式改變的前后稅收銜接問(wèn)題

　　根據(jù)國(guó)稅函[2009]3號(hào)文《關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問(wèn)題的通知》第一條規(guī)定，工資薪金按實(shí)際發(fā)放為原則。企便函[2009]33號(hào)文據(jù)此明確，企業(yè)對(duì)2007年度計(jì)提并已進(jìn)行稅前扣除的工資，如果在2008年度實(shí)際發(fā)放時(shí)再次進(jìn)行稅前扣除，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整，并要求各地稅務(wù)機(jī)關(guān)在本階段復(fù)核中作為重點(diǎn)復(fù)核的政策要點(diǎn)，督促企業(yè)進(jìn)行自查調(diào)整。

　　這里我們要注意，根據(jù)國(guó)稅函[2009]3號(hào)文，允許扣除的“合理的工資薪金”，是指企業(yè)按照股東大會(huì)、董事會(huì)、薪酬委員會(huì)或相關(guān)管理機(jī)構(gòu)制訂的工資薪金制度規(guī)定，實(shí)際發(fā)放給員工的工資薪金。企業(yè)2007年度計(jì)提并已進(jìn)行稅前扣除的工資，以及2007年的計(jì)稅工資超支的部分，都不得在2008年度稅前扣除。但對(duì)2008年度發(fā)放的屬于2007年工資，如果該工資在2007年度并未稅前扣除，則應(yīng)允許在2008年度實(shí)際發(fā)放時(shí)作稅前扣除。

　　十、企業(yè)向退休人員發(fā)放的補(bǔ)助的稅前扣除問(wèn)題

　　根據(jù)新企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第三十四條及國(guó)稅發(fā)[2000]84號(hào)文第十八條規(guī)定，企業(yè)可在稅前扣除的工資薪金支出，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動(dòng)報(bào)酬。企業(yè)退休人員不屬在本企業(yè)任職或者受雇的員工，因此，向其支付的補(bǔ)助不得在稅前扣除。同時(shí)，根據(jù)個(gè)人所得稅法第四條，按照國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定發(fā)放的職工退休工資免征個(gè)人所得稅。退休人員從企業(yè)取得的補(bǔ)助顯然并不屬退休工資。國(guó)稅函[2008]723號(hào)文《關(guān)于離退休人員取得單位發(fā)放離退休工資以外獎(jiǎng)金補(bǔ)貼征收個(gè)人所得稅的批復(fù)》明確，離退休人員除按規(guī)定領(lǐng)取離退休工資或養(yǎng)老金外，另從原任職單位取得的各類補(bǔ)貼、獎(jiǎng)金、實(shí)物,不屬于《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》第四條規(guī)定可以免稅的退休工資、離休工資、離休生活補(bǔ)助費(fèi)，因此離退休人員從原任職單位取得的這些收入，應(yīng)在減除費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)后，按“工資、薪金所得”應(yīng)稅項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅。企便函[2009]33號(hào)文再次明確了企業(yè)向退休人員發(fā)放補(bǔ)助所得稅處理原則，即企業(yè)向退休人員發(fā)放的補(bǔ)助，在企業(yè)所得稅前不得稅前扣除，同時(shí)應(yīng)對(duì)退休人員取得的補(bǔ)助按規(guī)定扣繳個(gè)人所得稅。

　　十一、保險(xiǎn)企業(yè)對(duì)無(wú)保險(xiǎn)營(yíng)銷證營(yíng)銷員發(fā)放傭金稅前扣除的企業(yè)所得稅問(wèn)題

　　新稅法實(shí)施前，內(nèi)資保險(xiǎn)企業(yè)營(yíng)銷員傭金稅前扣除主要主依據(jù)是國(guó)稅發(fā)[1999]169號(hào)文《關(guān)于保險(xiǎn)企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的通知》，該文除了規(guī)定保險(xiǎn)企業(yè)手續(xù)費(fèi)和傭金的扣除限額，還具體明確代理手續(xù)費(fèi)是指企業(yè)向受其委托，并在其授權(quán)范圍內(nèi)代為辦理保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的保險(xiǎn)代理人支付的費(fèi)用；傭金是指公司向?qū)ｉT推銷壽險(xiǎn)業(yè)務(wù)的個(gè)人代理支付的費(fèi)用。新稅法實(shí)施后，財(cái)稅[2009]29號(hào)文《關(guān)于企業(yè)手續(xù)費(fèi)及傭金支出稅前扣除政策的通知》明確了保險(xiǎn)企業(yè)手續(xù)費(fèi)及傭金支出的扣除限額，并規(guī)定支付對(duì)象應(yīng)是具有合法經(jīng)營(yíng)資格的中介服務(wù)企業(yè)或個(gè)人，且要求與之簽訂代辦協(xié)議或合同，并按國(guó)家有關(guān)規(guī)定支付手續(xù)費(fèi)及傭金。無(wú)保險(xiǎn)營(yíng)銷證的營(yíng)銷員顯然不符合財(cái)稅[2009]29號(hào)文規(guī)定的具有合法經(jīng)營(yíng)資格的中介服務(wù)企業(yè)或個(gè)人?；诖耍蟊愫痆2009]33號(hào)文明確，保險(xiǎn)企業(yè)對(duì)無(wú)保險(xiǎn)營(yíng)銷證營(yíng)銷員發(fā)放傭金，在2008年1月1日前可以稅前扣除。但2008年1月1日以后則不得在稅前扣除。

　　十二、金融企業(yè)向職工提供優(yōu)惠利率貸款的企業(yè)所得稅問(wèn)題

　　根據(jù)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第十五條規(guī)定，納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為，如果將價(jià)款與折扣額在同一張發(fā)票上注明的，以折扣后的價(jià)款為營(yíng)業(yè)額；如果將折扣額另開(kāi)發(fā)票的，不論其在財(cái)務(wù)上如何處理，均不得從營(yíng)業(yè)額中扣除。企便函[2009]33號(hào)文據(jù)此明確，金融企業(yè)給職工的優(yōu)惠利率貸款，應(yīng)按金融企業(yè)當(dāng)月市場(chǎng)同類貸款利率取得的利息收入征收營(yíng)業(yè)稅，同時(shí)應(yīng)按當(dāng)月市場(chǎng)同類貸款利率取得的利息收入對(duì)企業(yè)所得稅進(jìn)行納稅調(diào)整。

　　這里我們應(yīng)注意，企便函[2009]33號(hào)文的這一規(guī)定，實(shí)際上是將金融企業(yè)給職工的優(yōu)惠利率貸款，視同給予職工貸款的折扣額。但是，納稅人提供營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅行為時(shí)發(fā)生的折扣額，企業(yè)所得稅如何處理目前并無(wú)明確的文件依據(jù)，企便函[2009]33號(hào)文以營(yíng)業(yè)稅法規(guī)為依據(jù)來(lái)規(guī)范企業(yè)所得稅的處理，實(shí)際上是不合適的。

　　十三、金融保險(xiǎn)企業(yè)開(kāi)展的以業(yè)務(wù)銷售附帶贈(zèng)送實(shí)物的行為所得稅處理

　　根據(jù)國(guó)稅函[2008]828號(hào)文《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》規(guī)定，企業(yè)將資產(chǎn)用于市場(chǎng)推廣或銷售而移送他人，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入：屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對(duì)外銷售價(jià)格確定銷售收入；屬于外購(gòu)的資產(chǎn)，可按購(gòu)入時(shí)的價(jià)格確定銷售收入。企便函[2009]33號(hào)文又規(guī)定，金融保險(xiǎn)企業(yè)開(kāi)展的以業(yè)務(wù)銷售附帶贈(zèng)送實(shí)物的行為，屬于企業(yè)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，可以按規(guī)定比例稅前扣除。因此，金融保險(xiǎn)企業(yè)開(kāi)展的以業(yè)務(wù)銷售附帶贈(zèng)送實(shí)物的行為，應(yīng)當(dāng)作為兩種事項(xiàng)進(jìn)行企業(yè)所得稅處理：首先應(yīng)按視同銷售調(diào)整應(yīng)納稅所得額，然后再對(duì)該項(xiàng)支出按企業(yè)發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)進(jìn)行納稅調(diào)整。

　　這里我們還應(yīng)注意兩個(gè)問(wèn)題：

　　1、國(guó)稅函[2008]875號(hào)文《關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》曾規(guī)定，企業(yè)以買一贈(zèng)一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈(zèng)，企業(yè)應(yīng)將總的銷售金額按各項(xiàng)商品的公允價(jià)值的比例來(lái)分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)的銷售收入。但金融保險(xiǎn)企業(yè)開(kāi)展的是營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)贈(zèng)送實(shí)物，因此不屬于國(guó)稅函[2008]875號(hào)文所說(shuō)的非捐贈(zèng)行為；

　　2、金融保險(xiǎn)企業(yè)開(kāi)展的以業(yè)務(wù)銷售附帶贈(zèng)送實(shí)物行為，并不涉及流轉(zhuǎn)稅。因?yàn)榻鹑诒ｋU(xiǎn)企業(yè)開(kāi)展的以業(yè)務(wù)銷售附帶贈(zèng)送實(shí)物的行為屬于營(yíng)業(yè)稅混合銷售行為，不涉及增值稅；而營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù)是指有償提供的應(yīng)稅勞務(wù)，由于其附帶贈(zèng)送實(shí)物的行為是無(wú)償贈(zèng)與他人，因此也不屬于營(yíng)業(yè)稅征收范圍，不征收營(yíng)業(yè)稅。

　　3、金融保險(xiǎn)企業(yè)開(kāi)展的以業(yè)務(wù)銷售附帶贈(zèng)送個(gè)人實(shí)物的，企便函[2009]33號(hào)文同時(shí)明確應(yīng)按規(guī)定扣繳個(gè)人所得稅。沒(méi)有明細(xì)贈(zèng)送記錄，無(wú)法按人扣繳個(gè)人所得稅的，按合理比例統(tǒng)一扣繳個(gè)人所得稅。

　　十四、企業(yè)與其他企業(yè)或個(gè)人共用水、電，無(wú)法取得水、電發(fā)票的所得稅處理

　　目前納稅人在實(shí)務(wù)中大量存在水、電轉(zhuǎn)供業(yè)務(wù)，如企業(yè)將閑置的廠房出租給其他單位使用，承租單位向出租單位有償提供水、電。實(shí)務(wù)中令廣大納稅人困擾的主要是水、電轉(zhuǎn)供業(yè)務(wù)中票據(jù)的開(kāi)據(jù)與取得問(wèn)題。目前很多地方結(jié)合實(shí)際出臺(tái)了一些切實(shí)可行的辦法，如有的地方規(guī)定出租方可以開(kāi)具或申請(qǐng)代開(kāi)增值稅專用發(fā)票給承租方，這樣既解決了承租方購(gòu)進(jìn)水電的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問(wèn)題，同時(shí)承租方購(gòu)進(jìn)水、電的稅前扣除也能取得合法的憑證，但這樣的處理會(huì)增加出租方的增值稅稅負(fù)，出租方如果是一般納稅人，轉(zhuǎn)供的電要繳納17%的增值稅，轉(zhuǎn)供的自來(lái)水要繳納13%的增值稅，即使是小規(guī)模納稅人也要按3%征收率征收增值稅；也有的出租方將取得的自來(lái)水公司票據(jù)復(fù)印交給承租方，并附以經(jīng)雙方確認(rèn)的用水、電量分割單等憑證。這樣的處理雖然出租人不會(huì)增加增值稅稅負(fù)，但承租人不能獲得進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣憑證，同時(shí)支付水、電費(fèi)取得發(fā)票復(fù)印件及水、電量分割單等憑證在所得稅前能否扣除也存在一定風(fēng)險(xiǎn)。企便函[2009]33號(hào)文對(duì)此明確，企業(yè)與其他企業(yè)或個(gè)人共用水、電，無(wú)法取得水、電發(fā)票的，以雙方的租用合同、電力和供水公司出具給出租方的原始水、電發(fā)票或復(fù)印件、經(jīng)雙方確認(rèn)的用水、電量分割單等憑證，可以據(jù)實(shí)進(jìn)行稅前扣除。

　　十五、企業(yè)因解除勞動(dòng)關(guān)系向職工支付的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償、生活補(bǔ)助等支出所得稅處理。

　　企便函[2009]33號(hào)文規(guī)定，企業(yè)因解除勞動(dòng)關(guān)系向職工支付的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償、生活補(bǔ)助等支出，應(yīng)根據(jù)財(cái)稅字[1997]22號(hào)文《關(guān)于企業(yè)收取和交納的各種價(jià)內(nèi)外基金（資金、附加）和收費(fèi)征免企業(yè)所得稅等幾個(gè)政策問(wèn)題的通知》第三條規(guī)定，按勞動(dòng)部關(guān)于《違反和解除勞動(dòng)合同的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償辦法》規(guī)定支付給職工的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金，可在企業(yè)所得稅稅前扣除。

　　這里我們應(yīng)注意幾個(gè)問(wèn)題：

　　1、根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)—職工薪酬》，企業(yè)在職工勞動(dòng)合同到期之前解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系，或者為鼓勵(lì)職工自愿接受裁減而提出給予補(bǔ)償?shù)慕ㄗh，在滿足一定條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系給予補(bǔ)償而產(chǎn)生的預(yù)計(jì)負(fù)債，同時(shí)作為“管理費(fèi)用”計(jì)入當(dāng)期損益。但在稅法上，允許扣除的工資薪金必須是已經(jīng)實(shí)際發(fā)放，因此企業(yè)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)提的辭退福利在實(shí)際發(fā)放前不能作稅前扣除處理；

　　2、國(guó)稅函[2001]918號(hào)文《關(guān)于企業(yè)支付給職工的一次性補(bǔ)償金在企業(yè)所得稅稅前扣除問(wèn)題的批復(fù)》曾規(guī)定，企業(yè)對(duì)已達(dá)一定工作年限、一定年齡或接近退休年齡的職工內(nèi)部退養(yǎng)支付的一次性生活補(bǔ)貼，以及企業(yè)支付解除勞動(dòng)合同職工的一次性補(bǔ)償支出（包括買斷工齡支出）等，原則上可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。各種補(bǔ)償性支出數(shù)額較大，一次性攤銷對(duì)當(dāng)年企業(yè)所得稅收入影響較大的，可以在以后年度均勻攤銷。但新稅法實(shí)施后，對(duì)企業(yè)給予職工一次性補(bǔ)償并無(wú)遞延攤銷的規(guī)定，因此，企業(yè)因解除勞動(dòng)關(guān)系向職工支付的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償、生活補(bǔ)助等支出，應(yīng)在實(shí)際支付時(shí)一次性予以稅前扣除；

　　3、企業(yè)因解除勞動(dòng)關(guān)系向職工支付的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償、生活補(bǔ)助等，還應(yīng)按有關(guān)規(guī)定代扣代繳個(gè)人所得稅。根據(jù)財(cái)稅[2001]157號(hào)文《關(guān)于個(gè)人與用人單位解除勞動(dòng)關(guān)系取得的一次性補(bǔ)償收入征免個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》規(guī)定，個(gè)人因與用人單位解除勞動(dòng)合同關(guān)系而取得的一次性補(bǔ)償收入(包括用人單位發(fā)放的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金、生活補(bǔ)助費(fèi)和其他補(bǔ)助費(fèi)用)，其收入在當(dāng)?shù)厣夏曷毠て骄べY3倍數(shù)額以內(nèi)的部分，免征個(gè)人所得稅；超過(guò)的部分再按照國(guó)稅發(fā)[1999]178號(hào)文《關(guān)于個(gè)人因解除勞動(dòng)合同取得經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金征收個(gè)人所得稅的通知》規(guī)定，計(jì)算征收個(gè)人所得稅。即個(gè)人領(lǐng)取一次性補(bǔ)償收入時(shí)，超過(guò)當(dāng)?shù)厣夏曷毠て骄べY3倍數(shù)額部分，先扣除按照國(guó)家和地方政府規(guī)定比例實(shí)際繳納的住房公積金、醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)，其余額除以個(gè)人在本企業(yè)的工作年限數(shù)（超過(guò)12年的按12年計(jì)算），以其商數(shù)作為個(gè)人的月工資、薪金收入，按照稅法規(guī)定計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。

　　十六、本次企業(yè)自查調(diào)增調(diào)減的處理。企便函[2009]33號(hào)文明確：本次企業(yè)自查調(diào)增的應(yīng)納稅所得額可以彌補(bǔ)以前年度虧損，調(diào)減的應(yīng)納稅所得額，若有多繳所得稅的則暫不辦理退稅，抵減以后年度應(yīng)納稅額。這里需要注意兩個(gè)問(wèn)題：

　　1、關(guān)于本次企業(yè)自查調(diào)增的應(yīng)納稅所得額可以彌補(bǔ)以前年度虧損。國(guó)稅發(fā)[1997]181號(hào)文《關(guān)于企業(yè)所得稅若干業(yè)務(wù)問(wèn)題的通知》曾規(guī)定，納稅人查增的所得額不得用于彌補(bǔ)以前年度的虧損。該規(guī)定是指企業(yè)納稅人進(jìn)行匯算清繳后，稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查調(diào)增的應(yīng)納稅所得額，而不包括納稅人根據(jù)有關(guān)規(guī)范性文件自行調(diào)整的數(shù)額，而且本次企業(yè)自查調(diào)增的是本年度而非以前年度應(yīng)納稅所得額，因此可以彌補(bǔ)以前年度虧損。當(dāng)然這里還應(yīng)注意企業(yè)所得稅法第十八條的規(guī)定，即企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長(zhǎng)不得超過(guò)五年。

　　2、關(guān)于調(diào)減應(yīng)納稅所得額涉及多繳所得稅的處理。根據(jù)《稅收征收管理法》第五十一條規(guī)定，納稅人超過(guò)應(yīng)納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還；納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)查實(shí)后應(yīng)當(dāng)立即退還；涉及從國(guó)庫(kù)中退庫(kù)的，依照法律、行政法規(guī)有關(guān)國(guó)庫(kù)管理的法規(guī)退還。國(guó)稅發(fā)[2009]79號(hào)《企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法》第十一條也規(guī)定，納稅人在納稅年度內(nèi)預(yù)繳企業(yè)所得稅稅款少于應(yīng)繳企業(yè)所得稅稅款的，應(yīng)在匯算清繳期內(nèi)結(jié)清應(yīng)補(bǔ)繳的企業(yè)所得稅稅款；預(yù)繳稅款超過(guò)應(yīng)納稅款的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)及時(shí)按有關(guān)規(guī)定辦理退稅，或者經(jīng)納稅人同意后抵繳其下一年度應(yīng)繳企業(yè)所得稅稅款。企便函[2009]33號(hào)文關(guān)于調(diào)減應(yīng)納稅所得額涉及多繳所得稅的處理與上述文件并不完全符合。當(dāng)然，企便函[2009]33號(hào)文只是國(guó)家稅務(wù)總局大企業(yè)司針對(duì)最近部分定點(diǎn)聯(lián)系企業(yè)稅收自查工作過(guò)程中反映出的有關(guān)問(wèn)題適用稅收政策的回復(fù)，并不普通適用納稅人，因此本條規(guī)定應(yīng)僅適用于此次自查所涉及的企業(yè)。