因此，我們需要注意到，在國稅發(fā)[2010]75號文中同時提到了“居民”和“國民”這兩個重要概念。對于“居民”和“國民” 的各自含義是什么，他們有什么區(qū)別，他們在稅收協(xié)定中究竟有何作用，對于我們正確的運用稅收協(xié)定解決實際問題非常重要。

　　一、稅收協(xié)定中“居民”的含義

　　“居民”在稅收協(xié)定中是一個非常重要的概念。所有的雙邊稅收協(xié)定在第一條中就明確指出協(xié)定適用的范圍為“締約國一方或同時為雙方居民的人”。也就是說，一般只有屬于締約國對方的稅收居民才能享受雙邊稅收協(xié)定的待遇。

　　其次，協(xié)定中指出的“締約國一方或同時為雙方居民的人”，這里的“居民的人”，不僅包括自然人，也包括公司和其他團體。同時，在一些雙邊協(xié)定中，比如中新協(xié)定中還進一步明確締約國一方居民也包括“該締約國、地方當(dāng)局或法定機構(gòu)”。因此，當(dāng)我們在稅收協(xié)定中引用“居民”術(shù)語時，此處的“居民”既包括“居民個人”也包括“居民企業(yè)”。

　　第三：稅收協(xié)定將對于“居民”定義的解釋權(quán)賦予了締約國各自的國內(nèi)稅收法律。因此，我們需要明確以下幾點內(nèi)容：1、稅收協(xié)定并沒有對“居民”給予明確的定義；2、“居民”在協(xié)定中是一個稅法概念，即這里的“居民”指的是“稅收居民”；3、對于“居民”的解釋權(quán)歸締約國各自的稅收法律管轄。

　　第四，我們必須掌握我國國內(nèi)稅法對于“居民”概念的定義。我們知道“居民”包括“居民企業(yè)”和“居民個人”。

　　根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例的相關(guān)規(guī)定，我國的“居民企業(yè)”是指依法在中國境內(nèi)成立，或者依照外國（地區(qū)）法律成立但實際管理機構(gòu)在中國的企業(yè)。實際管理機構(gòu)，是指對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營、人員、賬務(wù)、財產(chǎn)等實施實質(zhì)性全面管理和控制的機構(gòu)。比如根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于境外注冊中資控股企業(yè)依據(jù)實際管理機構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)認定為居民企業(yè)有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2009]82號）的規(guī)定：對于由中國境內(nèi)的企業(yè)或企業(yè)集團作為主要控股投資者，在境外依據(jù)外國（地區(qū)）法律注冊成立的企業(yè)，如果實際管理機構(gòu)在中國境內(nèi)，也判定其為中國境內(nèi)居民企業(yè)。

　　根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》及其實施條例的相關(guān)規(guī)定，我國的“居民個人”包括：

　?。?）在中國境內(nèi)有住所的中國公民和外國僑民。但不包括雖具有中國國籍，卻并未在中國大陸定居，而是僑居海外的華僑和居住在香港、澳門、臺灣的同胞。

　?。?）在中國境內(nèi)居住，且在一個納稅年度內(nèi)，一次離境不超過30日，或多次離境累計不超過90日的外國人、海外僑民和香港、澳門、臺灣同胞。

　　這里，在中國境內(nèi)有住所的個人，根據(jù)《個人所得稅法實施條例》的規(guī)定是指因戶籍、家庭、經(jīng)濟利益關(guān)系而在中國境內(nèi)習(xí)慣性居住的個人。

　　華僑的定義則是根據(jù)《國務(wù)院僑務(wù)辦公室關(guān)于印發(fā)〈關(guān)于界定華僑外籍華人歸僑僑眷身份的規(guī)定〉的通知》（國僑發(fā)[2009]5號）的規(guī)定，是指定居在國外的中國公民。具體界定如下：1.“定居”是指中國公民已取得住在國長期或者永久居留權(quán)，并已在住在國連續(xù)居留兩年，兩年內(nèi)累計居留不少于18個月。2.中國公民雖未取得住在國長期或者永久居留權(quán)，但已取得住在國連續(xù)5年以上（含5年）合法居留資格，5年內(nèi)在住在國累計居留不少于30個月，視為華僑。 3.中國公民出國留學(xué)（包括公派和自費）在外學(xué)習(xí)期間，或因公務(wù)出國（包括外派勞務(wù)人員）在外工作期間，均不視為華僑。

　　在中國境內(nèi)居住，且在一個納稅年度內(nèi)，一次離境不超過30日，或多次離境累計不超過90日的外國人、海外僑民和香港、澳門、臺灣同胞也屬于我國的“居民個人”。這里，我們首先需要重點關(guān)注的是對于入境和離境天數(shù)的計算問題。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于在中國境內(nèi)無住所的個人執(zhí)行稅收協(xié)定和個人所得稅法若干問題的通知》（國稅發(fā)[2004]97號）規(guī)定，對在中國境內(nèi)無住所的個人，需要計算確定其在中國境內(nèi)居住天數(shù)，以便依照稅法和協(xié)定或安排的規(guī)定判定其在華負有何種納稅義務(wù)時，均應(yīng)以該個人實際在華逗留天數(shù)計算。上述個人入境、離境、往返或多次往返境內(nèi)外的當(dāng)日，均按一天計算其在華實際逗留天數(shù)。其次，我國稅法中的納稅年度是指公歷年度的1月1日至12月31日。因此，我們計算在中國境內(nèi)無住所人員在一個納稅年度內(nèi)是否在中國境內(nèi)居住滿一年時，應(yīng)按兩個步驟進行，首先是根據(jù)該無住所人員從1月1日～12月31日的出入境情況計算該人員實際在境內(nèi)的逗留天數(shù)和離境天數(shù)，第二步是將計算的離境天數(shù)中一次不超過30日，或多次不超過90日的離境天數(shù)加回，看其在一個納稅年度內(nèi)是否在中國境內(nèi)居住365天。最后，需要注意的一點是，在判定無住所人員居民身份時，對于其在一個納稅年度中一次不超過30日或者多次累計不超過90日的離境天數(shù)，我們要加回計算或稱為不做扣減。但是，對于計算非居民在中國境內(nèi)連續(xù)或者累計居住不超過90日或根據(jù)稅收協(xié)定非獨立個人勞務(wù)不超過183天以判定納稅義務(wù)時，只須按實際逗留天數(shù)計算，不考慮一次不超過30日或者多次累計不超過90日的離境天數(shù)的加回問題。

　　二、稅收協(xié)定中“國民”的含義

　　“國民”和“公民”在法律上實際是一個概念?！皣瘛被颉肮瘛笔侵妇哂幸粋€國家的國籍，并根據(jù)該國憲法和法律，享有權(quán)利并承擔(dān)義務(wù)的人。而“國籍”是指一個人屬于某一個國家的國民或公民的法律資格，表明一個人同一個特定國家間的固定的法律聯(lián)系，是國家行使屬人管轄權(quán)和外交保護權(quán)的法律顧問依據(jù)。

　　不同于“居民”，稅收協(xié)定對于“國民”一般都給出了一個基本的定義，即協(xié)定中所稱的“國民”一般是指擁有本國國籍或公民身份的個人以及按本國法律取得合法地位的法人或團體。但是，對于國籍的取得、喪失和變更，稅收協(xié)定不做規(guī)定，這些由締約國各自的國籍法規(guī)定。

　　三、“居民”和“國民”的區(qū)別

　　對于“居民”和“國民”的概念，應(yīng)注意他們在如下方面的區(qū)別：

　　1、“居民”是一個稅法上的概念。在稅法上，判定為“居民”的法律后果是該人應(yīng)在該國負有全面納稅義務(wù)。而“國民”則并不是一個稅法上的概念，我們不以“國民”來判斷該人應(yīng)承擔(dān)的納稅義務(wù)。

　　2、一國稅收上的“居民”并不意味著他一定是該國的“國民”。比如，一美國國民在中國境內(nèi)無住所，但在一個納稅年度內(nèi)在中國居住滿1年，則該年度該美國國民在稅法上成為了中國“居民”，但他并非是中國的國民。

　　3、一國的“國民”也并不意味著他一定是該國稅收上的“居民”。比如，某自然人擁有中國國籍，屬于中國國民，但是卻不在國內(nèi)居住，長期僑居海外，該僑民雖然有中國國籍，但其在中國境內(nèi)無住所，且在一個納稅年度內(nèi)在中國境內(nèi)居住又不滿1年，則該僑民在稅法上就不屬于中國的“居民”，無須在華承擔(dān)全面納稅義務(wù)。僑民指的是長期僑居海外，只是取得了居留國永久居留權(quán)或合法居留資格的人，如果該人取得居留國國籍，根據(jù)我國《國籍法》的規(guī)定，則自動喪失中國國籍，此時該個人就不再是中國國民了。

　　4、“居民”身份是享受雙邊稅收協(xié)定大部分待遇的前提條件。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<非居民享受稅收協(xié)定待遇管理辦法（試行）>的通知》（國稅發(fā)[2009]124號）的規(guī)定，申請享受協(xié)定股息條款、利息條款、特許權(quán)使用費條款、財產(chǎn)收益條款、常設(shè)機構(gòu)以及營業(yè)利潤條款、非獨立個人勞務(wù)條款以及獨立個人務(wù)等條款的協(xié)定待遇時，必須向締約國一方主管稅務(wù)機關(guān)提供由其所在國主管稅務(wù)當(dāng)局出具的稅收居民身份證明。正是因為“國民”和“居民”身份的差異，當(dāng)非居民向中國稅務(wù)機關(guān)申請享受雙邊稅收協(xié)定待遇時，我們不能僅憑“護照”或“公司執(zhí)照注冊證明”就可以批準(zhǔn)其享受協(xié)定待遇，因為這些證據(jù)只能證明他們是締約國另一方的“國民”，而非“居民”。

　　5、大部分協(xié)定待遇享受的前提條件是“居民”身份的判別，唯一例外的就是在協(xié)定的“無差別或非歧視待遇”條款上。根據(jù)該條款規(guī)定，對于締約國一方的國民，締約國另一方在稅收上不能有歧視待遇。比如，即使新加坡國民在某一時期失去新加坡居民身份，仍然可以享受非歧視待遇（但不能享受協(xié)定其他條款待遇），特別是在該新加坡國民與比照待遇的中國國民居民身份相同時。但是該條規(guī)定不應(yīng)被理解為要求締約國一方將給予其公共團體或公共服務(wù)機構(gòu)的稅收優(yōu)惠，以及從事本國公益活動的非盈利私人機構(gòu)的特別稅收優(yōu)惠，也給予締約國另一方的相同組織或類似機構(gòu)。比如，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)不享受小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策問題的通知》（國稅函[2008]650號）的規(guī)定，非居民企業(yè)即使符合我國稅法關(guān)于小型微利企業(yè)的認定條件，也不得享受小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。這一規(guī)定并不違反協(xié)定的非歧視待遇條款規(guī)定。但是，如果我們對于國內(nèi)企業(yè)的適用的企業(yè)所得稅法定稅率為25%，而對非居民企業(yè)卻適用超過25%的稅率，則違反了非歧視待遇的規(guī)定。