各省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市財政廳(局)，新疆生產(chǎn)建設(shè)兵團財務(wù)局，財政部駐各省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市財政監(jiān)察專員辦事處，國務(wù)院有關(guān)部委、有關(guān)直屬機構(gòu)辦公廳(室)，有關(guān)單位:
     為了深入貫徹實施企業(yè)會計準(zhǔn)則，解決會計準(zhǔn)則執(zhí)行中的問題，實現(xiàn)會計準(zhǔn)則的持續(xù)趨同與等效，我們起草了《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第7號(征求意見稿)》。請各地組織征求本地區(qū)上市公司、國有及其他企業(yè)、會計師事務(wù)所等有關(guān)單位的意見，并于2015年7月10日前反饋我部會計司。同時，歡迎有關(guān)方面提出寶貴意見！

    聯(lián)系人：財政部會計司制度二處 劉麗華
    通訊地址：北京市西城區(qū)三里河南三巷3號，100820
    聯(lián)系電話：010-68552896
    郵箱：liulihua@mof.gov.cn

企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第7號(征求意見稿)

    一、投資方因其他投資方對其子公司增資而導(dǎo)致本投資方持股比例下降，從而喪失控制權(quán)但能實施共同控制或施加重大影響的，投資方應(yīng)如何進行會計處理？
    答：投資方應(yīng)當(dāng)區(qū)分個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表進行相關(guān)會計處理：
    (一) 在個別財務(wù)報表中，應(yīng)當(dāng)對該項長期股權(quán)投資從成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算。首先，將原長期股權(quán)投資視同自取得投資時即采用權(quán)益法核算進行調(diào)整；然后，按照新的持股比例確認(rèn)本投資方應(yīng)享有的原子公司因增資擴股而增加凈資產(chǎn)的份額，與應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)持股比例下降部分所對應(yīng)的長期股權(quán)投資按權(quán)益法調(diào)整后的金額之間的差額計入當(dāng)期損益。
    (二) 在合并財務(wù)報表中，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》的有關(guān)規(guī)定進行會計處理。

    二、重新計量設(shè)定受益計劃凈負債或者凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動應(yīng)計入其他綜合收益，后續(xù)會計期間在權(quán)益范圍內(nèi)轉(zhuǎn)移時，應(yīng)如何進行會計處理？
    答：重新計量設(shè)定受益計劃凈負債或者凈資產(chǎn)的變動在后續(xù)會計期間不允許轉(zhuǎn)回至損益，在計劃終止時應(yīng)當(dāng)在權(quán)益范圍內(nèi)全部結(jié)轉(zhuǎn)至未分配利潤。計劃終止，指該計劃已不存在，即本企業(yè)已解除該計劃所產(chǎn)生的所有未來義務(wù)。

    三、子公司發(fā)行優(yōu)先股等其他權(quán)益工具的，應(yīng)如何計算母公司合并利潤表中的“歸屬于母公司股東的凈利潤”？
    答：子公司發(fā)行累積優(yōu)先股等其他權(quán)益工具的，無論當(dāng)期是否宣告發(fā)放其股利，在計算列報母公司合并利潤表中的“歸屬于母公司股東的凈利潤”時應(yīng)扣除當(dāng)期歸屬于其他權(quán)益工具持有者的可累積分配的股利。
    子公司發(fā)行不可累積優(yōu)先股等其他權(quán)益工具的，在計算列報母公司合并利潤表中的“歸屬于母公司股東的凈利潤”時應(yīng)扣除當(dāng)期宣告發(fā)放的歸屬于其他權(quán)益工具持有者的不可累積分配的股利。
    本解釋發(fā)布前母公司合并利潤表中的“歸屬于母公司股東的凈利潤”項目未按照上述規(guī)定列報的，應(yīng)當(dāng)對可比期間的數(shù)據(jù)進行相應(yīng)調(diào)整。

    四、母公司直接控股的全資子公司改為分公司的，該母公司應(yīng)如何進行會計處理？
    答：母公司直接控股的全資子公司改為分公司的，應(yīng)按以下規(guī)定進行會計處理：
    (一) 原母公司(即改制后為總公司)應(yīng)當(dāng)對原子公司(即改制后為分公司)的相關(guān)資產(chǎn)、負債，按照原母公司自購買日所取得的該原子公司各項資產(chǎn)、負債的公允價值(如為同一控制下企業(yè)合并取得的原子公司則為合并日賬面價值)持續(xù)計算至改為分公司當(dāng)年年初止的各項資產(chǎn)、負債的賬面價值為基礎(chǔ)，抵銷原母公司與原子公司內(nèi)部交易形成的未實現(xiàn)損益后，轉(zhuǎn)入原母公司的賬內(nèi)。此外，某些特殊項目按如下原則處理：
    1．原母公司購買原子公司時產(chǎn)生的合并成本小于合并中取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)計入留存收益；原母公司購買原子公司時產(chǎn)生的合并成本大于合并中取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)按照原母公司合并該原子公司的合并報表中商譽的賬面價值轉(zhuǎn)入原母公司的商譽。
    2．原子公司發(fā)行優(yōu)先股等并確認(rèn)為權(quán)益工具形成的其他權(quán)益工具，按照原子公司的賬面價值轉(zhuǎn)入原母公司的其他權(quán)益工具；原母公司購買的原子公司發(fā)行的優(yōu)先股等其他權(quán)益工具，按原母公司的賬面價值轉(zhuǎn)入原母公司的庫存股。
    3．原子公司提取而尚未使用的安全生產(chǎn)費或一般風(fēng)險準(zhǔn)備，按照原子公司的賬面價值計入專項儲備或一般風(fēng)險準(zhǔn)備。
    4．自購買日(或合并日)至原子公司改為分公司當(dāng)年年初原子公司實現(xiàn)的凈損益，應(yīng)轉(zhuǎn)入原母公司的留存收益，其中，原子公司已計提的盈余公積的賬面價值應(yīng)轉(zhuǎn)入原母公司的盈余公積。
    5．自購買日(或合并日)至原子公司改為分公司當(dāng)年年初原子公司實現(xiàn)的其他綜合收益，應(yīng)轉(zhuǎn)入原母公司年初其他綜合收益。
    6．原母公司對該原子公司長期股權(quán)投資的賬面價值與按上述原則將原子公司的各項資產(chǎn)、負債等轉(zhuǎn)入原母公司賬內(nèi)后形成的差額，轉(zhuǎn)入資本公積，并根據(jù)其形成原因確定相關(guān)資本公積的性質(zhì)及后續(xù)處理方式。
    (二) 原母公司結(jié)轉(zhuǎn)原子公司相關(guān)資產(chǎn)、負債等項目后，應(yīng)將自原子公司轉(zhuǎn)為分公司當(dāng)年年初至轉(zhuǎn)為分公司止原子公司的相關(guān)業(yè)務(wù)作為當(dāng)年原母公司自身的業(yè)務(wù)進行處理，并確認(rèn)相關(guān)的收入、費用、其他綜合收益，結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)的成本等。
    (三) 原子公司改為分公司過程中，由于各項資產(chǎn)、負債的入賬價值與其計稅基礎(chǔ)不同所產(chǎn)生的差額，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號—所得稅》有關(guān)規(guī)定進行會計處理。

    五、對于授予限制性股票的股權(quán)激勵計劃，企業(yè)應(yīng)如何進行會計處理？鎖定期內(nèi)企業(yè)應(yīng)如何考慮限制性股票對每股收益計算的影響？
    答：(一) 授予限制性股票的會計處理
    上市公司實施限制性股票的股權(quán)激勵安排中，常見做法是上市公司以非公開發(fā)行的方式向激勵對象授予一定數(shù)量的公司股票，并規(guī)定鎖定期和解鎖期，在鎖定期和解鎖期內(nèi)，不得上市流通及轉(zhuǎn)讓。達到解鎖條件，可以解鎖；如果全部或部分股票未被解鎖而失效或作廢，則由公司按照事先約定的價格(較為常見的是按最初的授予價格)進行回購。
    對于此類授予限制性股票的股權(quán)激勵計劃，向職工發(fā)行的限制性股票按有關(guān)規(guī)定履行了注冊登記等增資手續(xù)的，在授予日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)收到職工繳納的認(rèn)股款確認(rèn)股本和資本公積(股本溢價)，同時就回購義務(wù)確認(rèn)負債(作收購庫存股處理)；在鎖定期和解鎖期內(nèi)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號——股份支付》相關(guān)規(guī)定進行會計處理。

    (二) 鎖定期內(nèi)發(fā)放現(xiàn)金股利的會計處理和基本每股收益的計算
    鎖定期內(nèi)企業(yè)發(fā)放現(xiàn)金股利的會計處理及基本每股收益的計算，應(yīng)視其發(fā)放的現(xiàn)金股利是否可撤銷采取不同的方法：
    1.現(xiàn)金股利可撤銷，即一旦未達到解鎖條件，被回購限制性股票的持有者將無法獲得(或需要退回)其在鎖定期內(nèi)應(yīng)收(或已收)的現(xiàn)金股利。鎖定期內(nèi)，企業(yè)應(yīng)分配給限制性股票持有者的現(xiàn)金股利應(yīng)當(dāng)作為利潤分配進行會計處理；其后，因未達到解鎖條件而撤銷的已分配現(xiàn)金股利應(yīng)當(dāng)調(diào)增未分配利潤。
    鎖定期內(nèi)計算基本每股收益時，分子應(yīng)扣除當(dāng)期宣告發(fā)放給限制性股票持有者的現(xiàn)金股利；分母不應(yīng)包含限制性股票的股數(shù)。
    2.現(xiàn)金股利不可撤銷，即不論是否達到解鎖條件，限制性股票持有者仍有權(quán)獲得(或不得被要求退回)其在鎖定期內(nèi)應(yīng)收(或已收)的現(xiàn)金股利。鎖定期內(nèi)，企業(yè)在核算應(yīng)分配給限制性股票持有者的現(xiàn)金股利時，應(yīng)合理估計未來解鎖條件的滿足情況。對于預(yù)計未來可解鎖限制性股票持有者，企業(yè)應(yīng)分配的現(xiàn)金股利應(yīng)當(dāng)作為利潤分配進行會計處理；對于預(yù)計未來不可解鎖限制性股票持有者，企業(yè)應(yīng)分配的現(xiàn)金股利應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期成本費用；后續(xù)信息表明可解鎖限制性股票的數(shù)量與以前估計不同的，應(yīng)當(dāng)作為會計估計變更處理，直到解鎖日調(diào)整至實際可解鎖的限制性股票數(shù)量。
    鎖定期內(nèi)計算基本每股收益時，應(yīng)當(dāng)將預(yù)計未來可解鎖限制性股票作為同普通股股東一起參加剩余利潤分配的其他權(quán)益工具處理，分子應(yīng)扣除歸屬于預(yù)計未來可解鎖限制性股票的凈利潤；分母不應(yīng)包含限制性股票的股數(shù)。