(三) 鎖定期內(nèi)稀釋每股收益的計(jì)算

    鎖定期內(nèi)計(jì)算稀釋每股收益時(shí)，應(yīng)視解鎖條件不同采取不同的方法：
    1.解鎖條件僅為服務(wù)期限條件的，企業(yè)應(yīng)假設(shè)資產(chǎn)負(fù)債表日尚未解鎖的限制性股票已于當(dāng)期期初(或晚于期初的授予日)全部解鎖，并參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第34號(hào)——每股收益》中股份期權(quán)的有關(guān)規(guī)定考慮限制性股票的稀釋性。其中，行權(quán)價(jià)格為限制性股票的發(fā)行價(jià)格加上資產(chǎn)負(fù)債表日尚未取得的職工服務(wù)按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》有關(guān)規(guī)定計(jì)算確定的公允價(jià)值，減去已宣告發(fā)放給限制性股票持有者的每股累計(jì)現(xiàn)金股利。
    2.解鎖條件包含業(yè)績(jī)條件的，企業(yè)應(yīng)假設(shè)資產(chǎn)負(fù)債表日即為解鎖日并據(jù)以判斷資產(chǎn)負(fù)債表日的實(shí)際業(yè)績(jī)情況是否滿足解鎖要求的業(yè)績(jī)條件。若滿足業(yè)績(jī)條件的，應(yīng)當(dāng)參照上述解鎖條件僅為服務(wù)期限條件的有關(guān)規(guī)定計(jì)算稀釋性每股收益；若不滿足業(yè)績(jī)條件的，計(jì)算稀釋性每股收益時(shí)不必考慮此限制性股票的影響。
    本解釋發(fā)布前限制性股票未按照上述規(guī)定處理的，應(yīng)當(dāng)追溯調(diào)整，并重新計(jì)算各列報(bào)期間的每股收益，追溯調(diào)整不切實(shí)可行的除外。

    六、商業(yè)銀行或其子公司(以下稱為“商業(yè)銀行”)應(yīng)當(dāng)如何對(duì)其按照銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會(huì)相關(guān)規(guī)定發(fā)行的理財(cái)產(chǎn)品進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和列報(bào)？
    答：商業(yè)銀行在其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)理財(cái)產(chǎn)品資產(chǎn)和負(fù)債的，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)該理財(cái)產(chǎn)品進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。
    商業(yè)銀行未在其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)理財(cái)產(chǎn)品資產(chǎn)和負(fù)債的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》(以下簡(jiǎn)稱“33號(hào)準(zhǔn)則”)的相關(guān)規(guī)定，判斷是否控制該理財(cái)產(chǎn)品。如果商業(yè)銀行控制該理財(cái)產(chǎn)品，應(yīng)當(dāng)按照33號(hào)準(zhǔn)則的規(guī)定將該理財(cái)產(chǎn)品納入合并范圍。無(wú)論是否納入商業(yè)銀行合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，該理財(cái)產(chǎn)品都應(yīng)當(dāng)作為獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和列報(bào)。
    (一) 會(huì)計(jì)核算
    對(duì)于理財(cái)產(chǎn)品持有或發(fā)行的金融工具，在采用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)――金融工具確認(rèn)和計(jì)量》(以下簡(jiǎn)稱“22號(hào)準(zhǔn)則”)、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)――金融工具列報(bào)》(以下簡(jiǎn)稱“37號(hào)準(zhǔn)則”)和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)――公允價(jià)值計(jì)量》(以下簡(jiǎn)稱“39號(hào)準(zhǔn)則”)時(shí)，應(yīng)當(dāng)至少考慮以下方面：
    1．分類
    對(duì)于理財(cái)產(chǎn)品持有的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)根據(jù)持有目的或意圖、是否有活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)、金融工具現(xiàn)金流特征等，按照22號(hào)準(zhǔn)則有關(guān)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的分類原則進(jìn)行恰當(dāng)分類。
    例如，如果理財(cái)產(chǎn)品持有的非衍生金融資產(chǎn)由于缺乏流動(dòng)性而難以在市場(chǎng)上出售(如非標(biāo)準(zhǔn)化債權(quán)資產(chǎn))，那么通常難以表明持有該金融資產(chǎn)是為了交易目的(如為了近期內(nèi)出售，或者屬于進(jìn)行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分且有客觀證據(jù)表明近期采用短期獲利方式對(duì)該組合進(jìn)行管理)，因而不應(yīng)當(dāng)分類為交易性金融資產(chǎn)。
    再如，如果理財(cái)產(chǎn)品持有的權(quán)益工具投資在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)且公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，則不得將其指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。
    又如，如果無(wú)法或難以可靠地評(píng)估理財(cái)產(chǎn)品持有的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的公允價(jià)值(如估值流程不完善或不具備估值能力，且未能或難以有效利用第三方估值等)，通常難以表明以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行管理和評(píng)價(jià)，因而不得依據(jù)22號(hào)準(zhǔn)則第十條第(二)款將持有的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融工具。
    理財(cái)產(chǎn)品發(fā)行的金融工具，應(yīng)當(dāng)按照37號(hào)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，分類為理財(cái)產(chǎn)品的權(quán)益工具或金融負(fù)債。
    在進(jìn)行理財(cái)產(chǎn)品會(huì)計(jì)處理時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定規(guī)范使用會(huì)計(jì)科目，不得使用諸如“代理理財(cái)投資”等可能引起歧義的科目名稱。
    2．計(jì)量
    對(duì)于理財(cái)產(chǎn)品持有的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照22號(hào)準(zhǔn)則、39號(hào)準(zhǔn)則和其他相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行計(jì)量。其中：
    (1) 公允價(jià)值計(jì)量
    對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照39號(hào)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定確定其公允價(jià)值。例如，通常情況下，金融工具初始確認(rèn)的成本不符合后續(xù)公允價(jià)值計(jì)量要求，除非有充分的證據(jù)或理由表明該成本在計(jì)量日仍是對(duì)公允價(jià)值的恰當(dāng)估計(jì)。
    (2) 減值
    理財(cái)產(chǎn)品持有的除以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益之外的金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照22號(hào)準(zhǔn)則中有關(guān)金融資產(chǎn)減值的規(guī)定，評(píng)估是否存在減值的客觀證據(jù)，以及確定減值損失的金額并進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。

    (二) 列報(bào)
    商業(yè)銀行(或理財(cái)產(chǎn)品的其他管理人)是編報(bào)理財(cái)產(chǎn)品財(cái)務(wù)報(bào)表的法定責(zé)任人。如果相關(guān)法律法規(guī)或監(jiān)管部門要求編制并報(bào)送或公開理財(cái)產(chǎn)品財(cái)務(wù)報(bào)表，理財(cái)產(chǎn)品財(cái)務(wù)報(bào)表的法定責(zé)任人應(yīng)當(dāng)確保所編制的理財(cái)產(chǎn)品財(cái)務(wù)報(bào)表符合《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求。其中，符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求是指，理財(cái)產(chǎn)品的財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)在符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的基礎(chǔ)上，遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第31號(hào)——現(xiàn)金流量表》、33號(hào)準(zhǔn)則、37號(hào)準(zhǔn)則以及其他相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的列示和披露規(guī)定。
    本規(guī)定發(fā)布之日后新發(fā)行的、未在商業(yè)銀行個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)資產(chǎn)和負(fù)債的理財(cái)產(chǎn)品，其作為獨(dú)立會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)處理適用本規(guī)定。

    七、商業(yè)銀行應(yīng)當(dāng)如何判斷是否控制其發(fā)行的理財(cái)產(chǎn)品？
    答：商業(yè)銀行在判斷是否控制其發(fā)行的、未在商業(yè)銀行個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)資產(chǎn)和負(fù)債的理財(cái)產(chǎn)品時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合考慮其本身直接擁有以及通過所有子公司(包括控制的結(jié)構(gòu)化主體)間接擁有的權(quán)利、可變回報(bào)及其聯(lián)系。
    可變回報(bào)通常包括商業(yè)銀行因向理財(cái)產(chǎn)品提供管理服務(wù)等獲得的決策者薪酬和其他利益：前者包括各種形式的理財(cái)產(chǎn)品管理費(fèi)(含各種形式的固定管理費(fèi)和業(yè)績(jī)報(bào)酬等)，還可能包括以銷售費(fèi)、托管費(fèi)以及其他各種服務(wù)收費(fèi)的名義收取的決策者薪酬；后者包括各種形式的直接投資收益，提供信用增級(jí)或支持等而獲得的補(bǔ)償或報(bào)酬，因提供信用增級(jí)或支持等而可能發(fā)生或承擔(dān)的損失，與理財(cái)產(chǎn)品進(jìn)行其他交易或者持有理財(cái)產(chǎn)品其他利益而取得的可變回報(bào)，以及銷售費(fèi)、托管費(fèi)以及其他各種名目的服務(wù)收費(fèi)等。其中，信用增級(jí)包括擔(dān)保(例如保證理財(cái)產(chǎn)品投資者的本金或收益、為理財(cái)產(chǎn)品的債務(wù)提供保證等)、信貸承諾等；支持包括財(cái)務(wù)或其他支持，例如流動(dòng)性支持、回購(gòu)承諾、向理財(cái)產(chǎn)品提供融資、購(gòu)買理財(cái)產(chǎn)品持有的資產(chǎn)、同理財(cái)產(chǎn)品進(jìn)行衍生交易等。
    商業(yè)銀行在分析享有的可變回報(bào)時(shí)，除了應(yīng)當(dāng)考慮33號(hào)準(zhǔn)則中有關(guān)評(píng)估投資方是否控制被投資方的因素外，還應(yīng)當(dāng)分析理財(cái)產(chǎn)品成本與收益是否能準(zhǔn)確核算(如不能準(zhǔn)確核算則表明商業(yè)銀行可能承擔(dān)了風(fēng)險(xiǎn))，交易定價(jià)是否符合市場(chǎng)或行業(yè)慣例(如服務(wù)等各項(xiàng)收費(fèi)定價(jià)不公允則表明商業(yè)銀行可能承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn))，以及是否存在其他可能導(dǎo)致商業(yè)銀行最終承擔(dān)理財(cái)產(chǎn)品虧損的情況等。商業(yè)銀行尤其應(yīng)當(dāng)慎重考慮其是否在沒有合同義務(wù)的情況下對(duì)過去發(fā)行的具有類似特征的理財(cái)產(chǎn)品提供過信用增級(jí)或支持的事實(shí)或情況。

    在判斷是否控制理財(cái)產(chǎn)品時(shí)，有關(guān)歷史信用增級(jí)或支持方面至少應(yīng)當(dāng)考慮：
    1．觸發(fā)提供該信用增級(jí)或支持的事件及其原因，以及預(yù)期未來發(fā)生類似事件的可能性和頻率。
    2．商業(yè)銀行提供該信用增級(jí)或支持的原因，以及做出這一決定的內(nèi)部控制和管理流程；預(yù)期未來出現(xiàn)類似觸發(fā)事件時(shí)，是否仍將提供信用增級(jí)和支持(此評(píng)估應(yīng)當(dāng)基于商業(yè)銀行對(duì)于此類事件的應(yīng)對(duì)機(jī)制以及內(nèi)部控制和管理流程，且應(yīng)當(dāng)考慮歷史經(jīng)驗(yàn))。
    3．因提供信用增級(jí)或支持而從理財(cái)產(chǎn)品獲取的對(duì)價(jià)是否公允，收取該對(duì)價(jià)是否存在不確定性以及不確定性的程度。
    4．因提供信用增級(jí)或支持而面臨損失的風(fēng)險(xiǎn)的程度。
    對(duì)于發(fā)行的理財(cái)產(chǎn)品，如果商業(yè)銀行按照33號(hào)準(zhǔn)則判斷不具有控制，但在該理財(cái)產(chǎn)品的存續(xù)期間內(nèi)，商業(yè)銀行向該理財(cái)產(chǎn)品提供了信用增級(jí)或支持，即使商業(yè)銀行沒有合同義務(wù)提供該信用增級(jí)或支持，商業(yè)銀行應(yīng)當(dāng)至少考慮上述方面，重新評(píng)估是否對(duì)該理財(cái)產(chǎn)品形成控制。經(jīng)重新評(píng)估達(dá)到33號(hào)準(zhǔn)則控制標(biāo)準(zhǔn)的，商業(yè)銀行應(yīng)當(dāng)將該理財(cái)產(chǎn)品納入合并范圍。同時(shí)，對(duì)于已經(jīng)發(fā)行的具有類似特征(如具有類似合同條款、基礎(chǔ)資產(chǎn)構(gòu)成、投資者構(gòu)成、商業(yè)銀行參與理財(cái)產(chǎn)品而享有可變回報(bào)的構(gòu)成等)的其他理財(cái)產(chǎn)品，商業(yè)銀行也應(yīng)當(dāng)按照一致性原則予以重新評(píng)估。
    首次采用上述規(guī)定導(dǎo)致合并范圍發(fā)生變化的，商業(yè)銀行應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整，追溯調(diào)整不切實(shí)可行的除外。對(duì)比較期間已喪失控制權(quán)的理財(cái)產(chǎn)品，不再追溯調(diào)整。

    八、本解釋中除特別注明外，其他問題的會(huì)計(jì)處理規(guī)定適用于2015年1月1日起新發(fā)生的交易或業(yè)務(wù)。