園林工程施工項(xiàng)目是指園林施工企業(yè)對(duì)一個(gè)園林產(chǎn)品的施工過程或成果,屬于工程項(xiàng)目分類中的一種。園林工程施工項(xiàng)目具有多樣性、固定性、體積龐大、生產(chǎn)周期長(zhǎng)、養(yǎng)護(hù)時(shí)間較長(zhǎng)等特點(diǎn)。
大多數(shù)園林公司經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)包涵園林設(shè)計(jì)、工程、養(yǎng)護(hù)、苗木、房地產(chǎn)景觀工程等。其中工程施工收入確認(rèn)雖均按《建造合同》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行,《建造合同》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定在資產(chǎn)負(fù)債表日,建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的,應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用,完工百分比法,是指根據(jù)合同完工進(jìn)度確認(rèn)收入與費(fèi)用的方法。另規(guī)定企業(yè)確定合同完工進(jìn)度可以選用下列方法:
(一)累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例。
(二)已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例。
?。ㄈ?shí)際測(cè)定的完工進(jìn)度。
上述方法可以歸納為成本法(成本比例)、工作量法(產(chǎn)值比例)、測(cè)定法、混和法(成本+工作量法或測(cè)定法)四種方法。測(cè)定法是在無法根據(jù)成本法、工作量法兩種方法確定合同完工進(jìn)度時(shí)所采用的一種特殊的技術(shù)測(cè)量方法,適用于一些特殊的建造合同,如水下施工工程等。需要指出的是,這種技術(shù)測(cè)量并不是由建造承包商自行隨意測(cè)定,而應(yīng)由專業(yè)人員現(xiàn)場(chǎng)進(jìn)行科學(xué)測(cè)定,從目前公司公開資料來看,較少園林公司采用本方法,綠大地在其招投股說明書中采用工作量法,但其2007年度報(bào)告時(shí)就改為采用成本法或測(cè)定法。成本法,累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例)確定合同完工進(jìn)度,在無法根據(jù)第一種方法確定合同完工進(jìn)度時(shí),采用第二種方法(指測(cè)定法:已完合同工作的測(cè)量。采用該方法確定完工進(jìn)度由專業(yè)人員現(xiàn)場(chǎng)進(jìn)行科學(xué)測(cè)定)。(云南綠大地生物科技股份有限公司 2007 年年度報(bào)告P79)。
一、采用成本法(成本比例)確認(rèn)完工百分比
案例:東方園林(2009年11月中小板上市)、蒙草抗旱(2012年09月創(chuàng)業(yè)板上市)
建造合同收入,合同完工進(jìn)度的確定方法為:公司根據(jù)累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定建造合同完工百分比(北京東方園林股份有限公司 2012 年度報(bào)告P122)。
完工百分比法確認(rèn)的合同收入與工程建設(shè)方工程結(jié)算單確認(rèn)的完工產(chǎn)值差異率處理公司在財(cái)務(wù)核算中本著謹(jǐn)慎性和一貫性的原則,對(duì)費(fèi)率合同下出現(xiàn)差異率超過10% 的情形時(shí)采用更為謹(jǐn)慎的處理并一直延續(xù)至該項(xiàng)目竣工決算。相關(guān)處理情況如下:
差異率=(根據(jù)完工進(jìn)度確認(rèn)的產(chǎn)值-建設(shè)方在工程結(jié)算單確認(rèn)的完工產(chǎn)值)÷ 根據(jù)完工進(jìn)度確認(rèn)的產(chǎn)值A(chǔ)、當(dāng)差異率小于(含)10% 時(shí)(包括少數(shù)差異率為負(fù)的情況),繼續(xù)按確定的完工進(jìn)度計(jì)算并確認(rèn)合同收入、合同費(fèi)用。
B、當(dāng)差異率大于10% 時(shí),分別按以下情況進(jìn)行核算:
1)總價(jià)合同該類合同在合同中明確約定工程總造價(jià),如有種植、假山、小品、設(shè)計(jì)變更等情況,在施工期間該部分產(chǎn)值有時(shí)會(huì)被建設(shè)方滯后確認(rèn),即此類合同在施工期內(nèi)出現(xiàn)建設(shè)方確認(rèn)的完工產(chǎn)值較實(shí)際完成產(chǎn)值低的情況,由于投標(biāo)預(yù)算及合同總價(jià)款的約定,滯后確認(rèn)的產(chǎn)值會(huì)在后期產(chǎn)值中確認(rèn)。因此,此種情況不存在結(jié)算風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí),該類合同施工圖紙較完善,在發(fā)生和預(yù)計(jì)工作量變更時(shí),經(jīng)由監(jiān)理和建設(shè)方確認(rèn)后,即可重新計(jì)算出新的工程總造價(jià)和工程預(yù)計(jì)總成本。因此,公司仍按照實(shí)際發(fā)生的合同成本計(jì)算完工百分比確認(rèn)合同收入、合同費(fèi)用。
2)費(fèi)率合同當(dāng)費(fèi)率合同首次差異率大于10% 時(shí),根據(jù)建設(shè)方是否確認(rèn)完工產(chǎn)值又分為以下兩種情況:
a 、建設(shè)方確認(rèn)完工產(chǎn)值當(dāng)首次差異率大于10% 時(shí),基于謹(jǐn)慎性原則,按建設(shè)方在工程結(jié)算單確認(rèn)的完工產(chǎn)值確認(rèn)合同收入(中間略)。
b、建設(shè)方不確認(rèn)完工產(chǎn)值按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,公司對(duì)建造合同結(jié)果不能可靠估計(jì)的,如合同成本能夠收回的,合同收入根據(jù)能夠收回的實(shí)際合同成本予以確認(rèn),合同成本在其發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為合同費(fèi)用;合同成本不可能收回的,在發(fā)生時(shí)立即確認(rèn)為合同費(fèi)用,不確認(rèn)合同收入。(內(nèi)蒙古和信園蒙草抗旱綠化股份有限公司2012 年度報(bào)告P77)。
綜合上述案例,采用成本法確認(rèn)完工百分比的情況需要注意以下幾點(diǎn):
1) 完工百分比按照累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例計(jì)算確定。用什么樣的證據(jù)或關(guān)鍵控制點(diǎn)來證明實(shí)際發(fā)生的合同成本與合同預(yù)計(jì)總成本是非常關(guān)鍵的,公司需建立了完善的財(cái)務(wù)核算體系和財(cái)務(wù)管理制度,能夠清楚地區(qū)分和可靠地計(jì)量實(shí)際發(fā)生的成本;要考慮:
真實(shí)性:園林施工公司可以將預(yù)付工程款、發(fā)票已到貨未到、貨雖到但未安裝而在開箱安裝前其所有權(quán)仍屬供應(yīng)商等不應(yīng)計(jì)入工程施工的項(xiàng)目計(jì)入了成本,達(dá)到虛構(gòu)成本,人為調(diào)增完工百分比,增加收入、利潤(rùn)之目的。
完整性:如存著分包業(yè)務(wù)的,工程已完成,但由于與施工方(分包方)的付款和工程結(jié)算間接受控制于園林公司,公司即可通過推遲對(duì)工程施工方的付款和結(jié)算來達(dá)到推遲確認(rèn)成本、收入及利潤(rùn)之目的。設(shè)備也同樣,容易出現(xiàn)設(shè)備已安裝,但通過推遲驗(yàn)收手續(xù)和發(fā)票開具時(shí)間等來推遲確認(rèn)成本、收入及利潤(rùn)之目的。
2) 決算金額與合同金額的差額需根據(jù)不同區(qū)分總價(jià)合同、費(fèi)用合同及費(fèi)用合同差異率不同等情況分別對(duì)待(在工作量法同樣適用)。
二、采用工作量法(產(chǎn)值比例)-確認(rèn)完工百分比
案例:普邦園林在建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)(即合同的總收入及已經(jīng)發(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量,合同完工進(jìn)度及預(yù)計(jì)尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定,相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益可以收到時(shí)),于決算日按完工百分比法確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。合同完工進(jìn)度按已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例確認(rèn) (普邦園林股份有限公司二○一二年年度報(bào)告P92)。
綜合上述案例,采用工作量法確認(rèn)完工百分比的情況需要注意以下幾點(diǎn):
1) 收入按總產(chǎn)值確認(rèn),完工百分比按產(chǎn)值工作量占收入比例確認(rèn),成本按比例與預(yù)計(jì)總成本相乘得出。一般情況下,按工作量法,進(jìn)度會(huì)后于或晚于成本法;
2) 如果在資產(chǎn)負(fù)債表日尚未得到業(yè)主認(rèn)可的合同變更項(xiàng)目,不會(huì)根據(jù)產(chǎn)值估計(jì)收入并入原合同收入總計(jì)判斷,如果很可能得到甲方認(rèn)可,也僅按新增成本金額來調(diào)整收入,即新增改簽部分按發(fā)生成本金額平轉(zhuǎn)收入;但收款已經(jīng)超過變更合同,這種情況下按收款確認(rèn)改簽合同金額。
3)在工程量發(fā)生變更時(shí),需出具簽證單據(jù),經(jīng)監(jiān)理單位及工程委托方確認(rèn)后作工程變更簽證,并于工程竣工決算時(shí)一并調(diào)整處理。
4)施工過程中額外增加工程量占合同總額3%以上或增加工程量實(shí)體造價(jià)累計(jì)達(dá)到30 萬以上時(shí)需與工程委托方簽訂補(bǔ)充協(xié)議,同時(shí)根據(jù)補(bǔ)充合同約定的合同額和預(yù)算總成本相應(yīng)調(diào)整原合同金額和預(yù)算總成本,并據(jù)此確定完工百分比。
5)如果實(shí)際收到的工程款超過合同總價(jià),按已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收款確認(rèn)總收入。
6)注意由于施工行業(yè)中施工方相比建設(shè)方往往都處于弱勢(shì)地位,建設(shè)方確認(rèn)的完工產(chǎn)值通常會(huì)低于施工方根據(jù)完工進(jìn)度確認(rèn)的產(chǎn)值,會(huì)成確認(rèn)工作量少于實(shí)際工作進(jìn)度。
三、采用混和法(成本+工作量或測(cè)定法)確認(rèn)完工百分比
案例:棕櫚園林、鐵漢生態(tài)、綠大地棕櫚園林:
在建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)(即合同的總收入及已經(jīng)發(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量,合同完工進(jìn)度及預(yù)計(jì)尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定,相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益可以收到)時(shí),于決算日按完工百分比法確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
公司選用下列方法之一確定合同完工進(jìn)度:
② 同完工進(jìn)度按已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例確認(rèn)。
?、诎凑绽塾?jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例。 公司主要采用以上第一種方法確定合同完工進(jìn)度,在無法根據(jù)第一種方法確定合同完工進(jìn)度時(shí),采用第二種方法。
當(dāng)建造合同的結(jié)果不能可靠地估計(jì)時(shí),于決算日按已經(jīng)發(fā)生并預(yù)計(jì)能夠收回的成本金額確認(rèn)收入,并將已經(jīng)發(fā)生的成本記入當(dāng)年度損益類賬項(xiàng)。
如果預(yù)計(jì)合同總成本將超出合同總收入,將預(yù)計(jì)的損失立即記入當(dāng)年度損益類賬項(xiàng)。(棕櫚園林股份有限公司二○一二年年度報(bào)告P97)
鐵漢生態(tài):
——建造合同的收入,在建造結(jié)果能夠可靠估計(jì)的情況時(shí),根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)合同收入和費(fèi)用。完工百分比法是指根據(jù)合同完工進(jìn)度確認(rèn)收入和費(fèi)用的方法。根據(jù)這種方法,合同收入應(yīng)與為達(dá)到完工進(jìn)度而發(fā)生的合同成本相配比,以反映當(dāng)期已完工部分的合同收入、費(fèi)用和毛利。
——公司選用下列方法之一確定合同完工進(jìn)度:
——累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例;
——已完合同工作的測(cè)量。采用該方法確定完工進(jìn)度由專業(yè)人員現(xiàn)場(chǎng)進(jìn)行科學(xué)測(cè)定。
——公司主要采用以上第一種方法確定合同完工進(jìn)度,在無法根據(jù)第一種方法確定合同完工進(jìn)度時(shí),采用第二種方法。
——按完工百分比法確認(rèn)收入的兩個(gè)計(jì)算步驟:
——確定合同的完工進(jìn)度,計(jì)算出完工百分比;
——計(jì)算公式:完工百分比=累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本/合同預(yù)計(jì)總成本×100%;
——根據(jù)完工百分比計(jì)量和確認(rèn)當(dāng)期的收入和費(fèi)用;
——計(jì)算公式:當(dāng)期確認(rèn)的合同收入=(合同總收入×完工進(jìn)度)-以前會(huì)計(jì)年度累計(jì)已確認(rèn)的收入;當(dāng)期確認(rèn)的合同毛利=(合同總收入-合同預(yù)計(jì)總成本)×完工進(jìn)度-以前會(huì)計(jì)年度累計(jì)已確認(rèn)的毛利;當(dāng)期確認(rèn)的合同費(fèi)用=當(dāng)期確認(rèn)的合同收入-當(dāng)期確認(rèn)的合同毛利-以前會(huì)計(jì)年度預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備。
——在資產(chǎn)負(fù)債表日建造合同的結(jié)果不能夠可靠估計(jì)時(shí),區(qū)別以下情況處理:
——合同成本能夠收回的,合同收入根據(jù)能夠收回的實(shí)際合同成本確認(rèn),合同成本在其發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用;
——合同成本不可能收回的,在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用,不確認(rèn)收入;
——如果合同預(yù)計(jì)總成本將超過合同預(yù)計(jì)總收入,將預(yù)計(jì)損失確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。
——公司對(duì)外分包工程根據(jù)外包方實(shí)際完成的工程量的情況,由公司結(jié)算部門提供完工結(jié)算依據(jù),計(jì)入當(dāng)期的工程施工成本。(深圳市鐵漢生態(tài)環(huán)境股份有限公司 2012年度報(bào)告P90)
綜合上述案例,采用混和法確認(rèn)完工百分比的情況需要注意以下幾點(diǎn):
1)關(guān)于合同收入,有固定合同的當(dāng)然好處理,沒有固定合同的,如果存有變化費(fèi)率合同(非固定造價(jià)合同)情況下,關(guān)于不可估計(jì)情況可以采用成本法與工作量法綜合來判斷;
2) 準(zhǔn)則中關(guān)于建造合同結(jié)果不能可靠估計(jì)一般在IPO中是少見的,根據(jù)內(nèi)蒙古和信園蒙草抗旱綠化這個(gè)案例,不能可靠估計(jì)可以發(fā)生在IPO企業(yè)申報(bào)材料中。
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