【編者按】BT項(xiàng)目模式是當(dāng)今世界上開展基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目建設(shè)中非常普遍的投資融資運(yùn)營(yíng)模式。中國(guó)城市化進(jìn)程的迅速發(fā)展對(duì)城市基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)提出了迫切的需求，然而，政府的財(cái)政資金有限。為解決這個(gè)矛盾，近些年來(lái)我國(guó)政府采用BT模式，運(yùn)用非政府資金進(jìn)行高速公路、大型場(chǎng)館、港口、橋梁等基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目建設(shè)的案例越來(lái)越多。BT項(xiàng)目模式一方面可以減輕政府財(cái)政資金的壓力，另一方面公司參與政府項(xiàng)目運(yùn)作，也可以增加業(yè)績(jī)，同時(shí)對(duì)于具有一定實(shí)力的工程建設(shè)公司可以通過(guò)BT項(xiàng)目模式避免與中小企業(yè)在市場(chǎng)上的惡性競(jìng)爭(zhēng)，這一模式的運(yùn)用將越來(lái)越廣。但在外部環(huán)境上，與BT項(xiàng)目配套的法律法規(guī)略顯滯后，特別是相關(guān)的會(huì)計(jì)核算和稅務(wù)處理的規(guī)定更是鮮見。華稅律師在此為您解讀BT項(xiàng)目如何科學(xué)進(jìn)行稅收籌劃？

一、BT模式簡(jiǎn)介

BT是Build Transfer的縮寫，是政府特許經(jīng)營(yíng)中比較典型的一種形式。BT項(xiàng)目主要是指項(xiàng)目投資者根據(jù)項(xiàng)目發(fā)起者的要求以及合同的約定籌措資金并進(jìn)行項(xiàng)目的施工建設(shè)。即由業(yè)主通過(guò)公開招標(biāo)的方式確定投資建設(shè)方，由投資建設(shè)方負(fù)責(zé)項(xiàng)目資金籌措和工程建設(shè)，項(xiàng)目建成竣工驗(yàn)收合格后移交業(yè)主，業(yè)主根據(jù)回購(gòu)協(xié)議在規(guī)定的期限內(nèi)支付回購(gòu)資金，投資建設(shè)者由此回收投資并獲得合理的資金回報(bào)。

BT模式下的主要參與方包括：業(yè)主、投資建設(shè)方、項(xiàng)目公司、建設(shè)單位、回購(gòu)單位。業(yè)主一般為政府部門及其有關(guān)部門或政府授權(quán)進(jìn)行招標(biāo)的企業(yè)，項(xiàng)目所有權(quán)屬于政府，政府僅將項(xiàng)目的融資和建設(shè)特許權(quán)轉(zhuǎn)讓給投資建設(shè)方。投資建設(shè)方為按照有關(guān)程序取得項(xiàng)目融資及建設(shè)特許權(quán)的企業(yè)。為方便操作，在BT項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)時(shí)，業(yè)主一般會(huì)要求投資建設(shè)方設(shè)立項(xiàng)目公司進(jìn)行項(xiàng)目建設(shè)。項(xiàng)目公司除取得建造有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施的權(quán)利以外，在基礎(chǔ)設(shè)施建造完成以后并不提供后續(xù)經(jīng)營(yíng)。建設(shè)單位是實(shí)際進(jìn)行該項(xiàng)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的單位，若項(xiàng)目公司同時(shí)承擔(dān)建設(shè)施工，那么項(xiàng)目公司和建設(shè)單位是合一的。若項(xiàng)目公司不自行建設(shè)施工，則項(xiàng)目公司與建設(shè)單位是分離的?；刭?gòu)單位是指最后項(xiàng)目建設(shè)完畢后，接收工程項(xiàng)目，并支付約定的工程建設(shè)費(fèi)用、融資費(fèi)用及項(xiàng)目收益的單位，一般來(lái)講，回購(gòu)單位即業(yè)主。從目前的工作實(shí)踐看，BT主要有三種實(shí)施方式：完全BT方式（即組建項(xiàng)目公司運(yùn)作），BT工程總承包方式和BT施工承包方式。

二、BT項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理

中國(guó)證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部在2011年的《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問題解答》中規(guī)定，對(duì)于符合條件的BT業(yè)務(wù)，應(yīng)參照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)BOT業(yè)務(wù)的相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定進(jìn)行核算，即項(xiàng)目公司同時(shí)提供建造服務(wù)的，建造期間，對(duì)于所提供的建造服務(wù)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》確認(rèn)相關(guān)的收入和成本，建造合同收入按應(yīng)收取對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量，同時(shí)確認(rèn)長(zhǎng)期應(yīng)收款；項(xiàng)目公司未提供建造服務(wù)的，應(yīng)按照建造過(guò)程中支付的工程價(jià)款等考慮合同規(guī)定，確認(rèn)長(zhǎng)期應(yīng)收款。其中，長(zhǎng)期應(yīng)收款應(yīng)采用攤余成本計(jì)量并按期確認(rèn)利息收入，實(shí)際利率在長(zhǎng)期應(yīng)收款存續(xù)期間內(nèi)一般保持不變。

三、BT項(xiàng)目稅收籌劃模式分類

對(duì)于BT項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)模式下，經(jīng)營(yíng)收入究竟該如何納稅，尤其是營(yíng)業(yè)稅該如何繳納，目前尚未有明確的規(guī)定，但部分省市（如重慶市、廣西壯族自治區(qū)、吉林省、廣東惠州市等）已出臺(tái)有關(guān)規(guī)定，通過(guò)對(duì)這些規(guī)定的分析，各地營(yíng)業(yè)稅的征收主要有以下三種方式：

模式一：按建筑業(yè)差額征收營(yíng)業(yè)稅

這是目前已經(jīng)出臺(tái)的關(guān)于BT項(xiàng)目營(yíng)業(yè)稅主要的征收方式。如：廣西壯族自治區(qū)地方稅務(wù)局發(fā)布的《建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅管理辦法（試行）》（桂地稅公告[2010]8號(hào)）第七條規(guī)定：“BT模式（建設(shè)--移交）是指一個(gè)項(xiàng)目的運(yùn)作通過(guò)項(xiàng)目公司總承包，融資、建設(shè)驗(yàn)收合格后移交給業(yè)主，業(yè)主向投資方支付項(xiàng)目總投資加上合理回報(bào)的過(guò)程。對(duì)BT模式按以下規(guī)定辦理：（一）無(wú)論項(xiàng)目公司是否具備建筑總承包資質(zhì)，對(duì)其應(yīng)認(rèn)定為建筑業(yè)總承包方，按“建筑業(yè)”稅目繳納營(yíng)業(yè)稅。（二）項(xiàng)目公司取得的回購(gòu)價(jià)款，包括工程建設(shè)費(fèi)用、融資費(fèi)用、管理費(fèi)用和合理回報(bào)等應(yīng)稅收入，應(yīng)按“建筑業(yè)”稅目繳納營(yíng)業(yè)稅?！薄Ｆ渌缂质?、河北省、河南省、廣東省惠州市等省市出臺(tái)的規(guī)定也是實(shí)行的該征稅的方式。

模式二：按建筑業(yè)全額征收營(yíng)業(yè)稅

如重慶市地方稅務(wù)局下發(fā)的《重慶市地方稅務(wù)局關(guān)于建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅有關(guān)政策問題的通知》（渝地稅發(fā)[2008]195號(hào)）中規(guī)定BT業(yè)務(wù)是通過(guò)融資進(jìn)行項(xiàng)目建設(shè)的一種融投資方式，對(duì)BT模式的營(yíng)業(yè)稅征收管理，明確為：“（一）無(wú)論其是否具備建筑總承包資質(zhì)，對(duì)融資人應(yīng)認(rèn)定為建筑業(yè)總承包方，按建筑業(yè)稅目征收營(yíng)業(yè)稅。（二）融資方取得的回購(gòu)價(jià)款，包括工程建設(shè)費(fèi)用、融資費(fèi)用、管理費(fèi)用和合理回報(bào)等收入，應(yīng)全額交納建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅，并全額開具建安發(fā)票。（三）融資人的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為按BT模式合同規(guī)定的分次付款時(shí)間，合同未明確付款日期的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為總承包方收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。分包方納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為分包方收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天?！?/span>

模式三：從項(xiàng)目立項(xiàng)人角度按銷售不動(dòng)產(chǎn)、建筑業(yè)、服務(wù)業(yè)-代理業(yè)征收營(yíng)業(yè)稅

如《江西省地方稅務(wù)局關(guān)于BT方式建設(shè)項(xiàng)目有關(guān)稅收政策問題的公告》（2010年第4號(hào)公告）中規(guī)定：“ 一、以投融資人的名義立項(xiàng)建設(shè)，工程完工交付業(yè)主的，對(duì)投融資人應(yīng)按照“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅，其計(jì)稅營(yíng)業(yè)額為取得的全部回購(gòu)價(jià)款（包括工程建設(shè)費(fèi)用、融資費(fèi)用、管理費(fèi)用和合理回報(bào)等收入）。    二、以項(xiàng)目業(yè)主的名義立項(xiàng)建設(shè)，對(duì)投融資人無(wú)論其是否具備建筑總承包資質(zhì)，均應(yīng)認(rèn)定為建筑工程的總承包人，按“建筑業(yè)”稅目的現(xiàn)行規(guī)定征收營(yíng)業(yè)稅；同時(shí)項(xiàng)目業(yè)主委托投融資人建設(shè)的行為屬于委托代建行為，對(duì)投融資人應(yīng)按照“服務(wù)業(yè)-代理業(yè)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅，其計(jì)稅營(yíng)業(yè)額為取得的全部回購(gòu)價(jià)款（包括工程建設(shè)費(fèi)用、融資費(fèi)用、管理費(fèi)用和合理回報(bào)等收入）扣除代建工程成本后的余額?！?

除上述三種征稅方式外，還有些地方對(duì)回購(gòu)款分別按“建筑業(yè)”和“金融保險(xiǎn)業(yè)”征收營(yíng)業(yè)稅。對(duì)于建筑施工部分，按“建筑業(yè)”稅目的有關(guān)規(guī)定征收營(yíng)業(yè)稅；對(duì)投資人取得的回購(gòu)款中屬于政府為補(bǔ)償投資人資金使用成本的利息部分，按“金融保險(xiǎn)業(yè)”稅目繳納營(yíng)業(yè)稅。

小結(jié)：
    綜上所述，第一種按“建筑業(yè)”差額征收營(yíng)業(yè)稅比較合理，也容易操作。第二種方式存在重復(fù)征稅，加重了項(xiàng)目建設(shè)方的負(fù)擔(dān)。對(duì)BT項(xiàng)目應(yīng)依據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則來(lái)對(duì)BT項(xiàng)目征收營(yíng)業(yè)稅，從BT項(xiàng)目全過(guò)程看，項(xiàng)目建設(shè)方只是獲得了政府特許的項(xiàng)目建設(shè)權(quán)，可以理解為代建行為，只是比一般的代建增加了融資的行為，其對(duì)建成的項(xiàng)目無(wú)法具備實(shí)際意義上的物權(quán)，按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”征收營(yíng)業(yè)稅顯然不符合BT項(xiàng)目的實(shí)質(zhì)。