內(nèi)容提要：契稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間諸種解讀的分歧從形式上看是稅務(wù)實(shí)踐的“現(xiàn)實(shí)需要”，并非法律解釋的必然結(jié)果，實(shí)質(zhì)上則是緣于契稅立法的缺陷。終止?fàn)幾h的有效辦法是結(jié)合歷史經(jīng)驗(yàn)和現(xiàn)行實(shí)踐，將契稅明確為以權(quán)屬轉(zhuǎn)移為實(shí)質(zhì)要件的財(cái)產(chǎn)稅（物權(quán)行為稅而不是債權(quán)行為稅）、一次稅、隨時(shí)稅，并根據(jù)不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移的原因區(qū)分法律行為引起的權(quán)屬轉(zhuǎn)移和非法律行為引起的權(quán)屬轉(zhuǎn)移，分別確定納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間和履行時(shí)間。 
    關(guān)鍵詞：契稅  納稅義務(wù)  權(quán)屬轉(zhuǎn)移

一、契稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間爭(zhēng)議的緣起
    （一）契稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的法律規(guī)定
    《中華人民共和國(guó)契稅暫行條例》第八條規(guī)定“契稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，為納稅人簽訂土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同的當(dāng)天，或者納稅人取得其他具有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同性質(zhì)憑證的當(dāng)天?！?

《中華人民共和國(guó)契稅暫行條例細(xì)則》第十八條規(guī)定：“條例所稱其他具有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同性質(zhì)憑證，是指具有合同效力的契約、協(xié)議、合約、單據(jù)、確認(rèn)書以及由省、自治區(qū)、直轄市人民政府確定的其他憑證。”這是目前我國(guó)對(duì)契稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的法律規(guī)定。 
    （二）對(duì)契稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的爭(zhēng)議
    第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，契稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人簽訂土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同的當(dāng)天，或者納稅人取得其他具有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同性質(zhì)憑證的當(dāng)天。
    第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，開(kāi)發(fā)商取得房屋產(chǎn)權(quán)以后，與購(gòu)房者簽訂房屋產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移合同或者其他憑證之日才是契稅納稅義務(wù)發(fā)生之日。[1]
    第三種觀點(diǎn)則認(rèn)為，房地產(chǎn)買賣合同簽立并不意味著契稅納稅義務(wù)的發(fā)生，房地產(chǎn)管理部門進(jìn)行房地產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移登記的時(shí)間，才是契稅納稅義務(wù)發(fā)生的確切時(shí)間。[2] 
    何時(shí)發(fā)生稅收之債，涉及納稅義務(wù)的起始等重要問(wèn)題。根據(jù)稅收法定原則，納稅人何時(shí)起負(fù)擔(dān)稅收之債，應(yīng)屬法律保留的范疇，必須有法律的明確規(guī)定。[3]契稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的確定，不僅關(guān)涉納稅人納稅義務(wù)的履行，也影響征稅機(jī)關(guān)征稅權(quán)的行使，及時(shí)厘清意義重大。

二、契稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間爭(zhēng)議的原因探析和澄清
    （一）原因探析
    對(duì)契稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間爭(zhēng)議的背后，是對(duì)相關(guān)基礎(chǔ)問(wèn)題見(jiàn)解的不一致。
    1.對(duì)稅收的經(jīng)濟(jì)職能和稅收法定的認(rèn)識(shí)偏差。人們往往從經(jīng)濟(jì)和法律兩個(gè)角度來(lái)認(rèn)識(shí)稅收制度，經(jīng)濟(jì)角度即主要從經(jīng)濟(jì)視野和思維理解稅收問(wèn)題，強(qiáng)調(diào)稅收的經(jīng)濟(jì)職能作甩法律角度則立足于法治及規(guī)范層而看待稅收問(wèn)題，更加關(guān)注稅收法定。稅收?qǐng)?zhí)法中，往往也是從經(jīng)濟(jì)和法律兩個(gè)角度理解稅法規(guī)范，對(duì)稅收制度政策性和法定性的認(rèn)識(shí)、運(yùn)用此消彼長(zhǎng)，導(dǎo)致稅法適用差異較大。加之我國(guó)稅收立法中法律保留與授權(quán)立法失衡、稅收立法效力等級(jí)整體不高、稅收體系法治化程度有待加強(qiáng)等諸多原因，形成了目前稅收政策意識(shí)超位稅收法治意識(shí)的慣性思維。實(shí)踐中廣泛存在的體系性不強(qiáng)、缺乏統(tǒng)一原理指導(dǎo)的大量稅收規(guī)范性文件，被當(dāng)作“稅收政策”廣泛使用，推動(dòng)了政策意識(shí)的強(qiáng)化。

2.未有效區(qū)分稅收債務(wù)的發(fā)生時(shí)間與履行時(shí)間。稅收債務(wù)發(fā)生時(shí)間與行政行為并無(wú)關(guān)系，稅收債務(wù)在滿足租稅要件的事實(shí)發(fā)生時(shí)成立。[4]1919年《德國(guó)稅收通則》規(guī)定：“稅收債務(wù)在法律與稅收相結(jié)合的要素實(shí)現(xiàn)之時(shí)成立。”1977年《德國(guó)稅收通則》規(guī)定：“基于稅收債務(wù)關(guān)系的請(qǐng)求權(quán)，在該法律對(duì)于其給付義務(wù)所聯(lián)結(jié)的構(gòu)成要件實(shí)現(xiàn)時(shí)，即為成立?！倍愂諅鶆?wù)履行時(shí)間則與征收機(jī)關(guān)的行政行為有關(guān)?！镀醵悤盒袟l例》第九條規(guī)定：“納稅人應(yīng)當(dāng)自納稅義務(wù)發(fā)生之日起10日內(nèi)，向土地、房屋所在地的契稅征收機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)，并在契稅征收機(jī)關(guān)核定的期限內(nèi)繳納稅款?！倍愂諅鶆?wù)成立時(shí)間是納稅義務(wù)的“應(yīng)然”狀態(tài)，即“法定之債”，對(duì)應(yīng)納稅申報(bào)；而稅收債務(wù)履行時(shí)間則為“實(shí)然”狀態(tài)，即“事實(shí)之債”，對(duì)應(yīng)稅款繳納。爭(zhēng)議中的第三種觀點(diǎn)明顯未有效區(qū)分稅收債務(wù)的發(fā)生時(shí)間與履行時(shí)間。 
    3.對(duì)契稅的征稅對(duì)象存在不同理解。所謂課稅對(duì)象，是指被作為課稅對(duì)象的物、行為，即構(gòu)成納稅義務(wù)成立的物的基礎(chǔ)。立法者可以自由決定課稅對(duì)象，但課稅對(duì)象必須是客觀上具備擔(dān)稅力（承擔(dān)稅的能力）的物、行為或事實(shí)。目前，實(shí)務(wù)部門與稅法學(xué)界對(duì)契稅征稅對(duì)象并未達(dá)成共識(shí)，存在財(cái)產(chǎn)稅、行為稅、交易稅等各種看法。 
    4.未有效區(qū)分不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬變動(dòng)的原因行為和結(jié)果行為，模糊了契稅征稅對(duì)象。我國(guó)《物權(quán)法》確定了物權(quán)變動(dòng)的原因行為與結(jié)果行為相分離的原則，民法學(xué)中稱為物權(quán)變動(dòng)與其基礎(chǔ)關(guān)系或者說(shuō)原因關(guān)系區(qū)分的原則。
    《物權(quán)法》第十五條規(guī)定“當(dāng)事人之間訂立有關(guān)設(shè)立、變更、轉(zhuǎn)讓和消滅不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)的合同，除法律另有規(guī)定或者合同另有約定外，自合同成立時(shí)生效；未辦理物權(quán)登記的，不影響合同效力?！?br />     《物權(quán)法》第九條規(guī)定：“不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)的設(shè)立、變更、轉(zhuǎn)讓和消滅，經(jīng)依法登記，發(fā)生效力；未經(jīng)登記，不發(fā)生效力，但法律另有規(guī)定的除外?！焙贤遣粍?dòng)產(chǎn)物權(quán)變動(dòng)的原因行為，登記行為是結(jié)果行為，且權(quán)屬取得以登記為準(zhǔn)（非法律行為引起的權(quán)屬變動(dòng)除外）。
  《 物權(quán)法》第二十八條還規(guī)定了物權(quán)權(quán)屬變動(dòng)的非法律行為類型：“因人民法院、仲裁委員會(huì)的法律文書或者人民政府的征收決定等，導(dǎo)致物權(quán)設(shè)立、變更、轉(zhuǎn)讓或者消滅的，自法律文書或者人民政府的征收決定等生效時(shí)發(fā)生效力。”
    而《契稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則并未明確區(qū)分權(quán)屬變動(dòng)的原因行為和結(jié)果行為，從而模糊了契稅征稅對(duì)象。

（二）問(wèn)題澄清

對(duì)契稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的三種不同觀點(diǎn)，實(shí)際上是對(duì)契稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的不同解釋。狹義的法律解釋，系指于法律規(guī)定并不明確時(shí)，以文義、體系、法意、比較、目的或合憲等解釋方法，探究法律規(guī)范之意旨。其旨在澄清法律疑義，使法律含義明確化、正確化。[5]法律解釋，應(yīng)以文義解釋為先，有復(fù)數(shù)解釋之可能性時(shí)，始繼以論理解釋或社會(huì)學(xué)解釋，就法律文義上可能之意義，加以限定之操作。[6] 
    筆者認(rèn)為，前述三種觀點(diǎn)的原始沖動(dòng)緣于稅務(wù)實(shí)踐的“現(xiàn)實(shí)需要”，并非法律解釋的實(shí)際需求。從當(dāng)前我國(guó)契稅立法來(lái)看，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間在文義上并不模糊，但契稅制度設(shè)計(jì)中存在法律解釋無(wú)法彌補(bǔ)的缺陷。目前的立法將契稅征稅對(duì)象規(guī)定為權(quán)屬轉(zhuǎn)移的原因行為，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為原因行為發(fā)生之日，當(dāng)屬無(wú)疑。但因?qū){稅義務(wù)發(fā)生之日至納稅義務(wù)履行之日之間的期限理解不一，將納稅義務(wù)發(fā)生到稅收債務(wù)實(shí)現(xiàn)之間期限延長(zhǎng)的不利后果完全歸于納稅人明顯不公平，所以產(chǎn)生了上述觀點(diǎn)。前兩種觀點(diǎn)將契稅征稅對(duì)象認(rèn)定為權(quán)屬轉(zhuǎn)移的原因行為，而第三種觀點(diǎn)直接超越現(xiàn)行稅法規(guī)定作了擴(kuò)大解釋，將契稅征稅對(duì)象認(rèn)定為權(quán)屬轉(zhuǎn)移的結(jié)果行為。另外，后兩種觀點(diǎn)從納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間方面作了有利于納稅人的解釋。

三、契稅立法完善
    （一）歷史經(jīng)驗(yàn)與現(xiàn)行實(shí)踐的契合
    契稅爭(zhēng)議問(wèn)題，或許可以從歷史源頭探求答案。從歷史經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，契稅的納稅環(huán)節(jié)為取得權(quán)屬憑證時(shí)，且將契稅作為取得“契本”的代價(jià)，亦其征稅對(duì)象為獲得田宅所有權(quán)，而不是針對(duì)取得所有權(quán)的原因行為（合同行為或其他）。比如，《大明令·戶令·田宅契本》規(guī)定：凡買賣田宅、頭匹，赴務(wù)投稅，除正課外，每契本一紙，納工本銅錢四十文，余外不許多取。 
    從現(xiàn)行稅收實(shí)踐來(lái)看，契稅的納稅環(huán)節(jié)發(fā)生在不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移的原因行為之后，在產(chǎn)權(quán)登記等權(quán)屬轉(zhuǎn)移結(jié)果行為之前，即“先稅后證”，并且契稅征收以不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移為必要條件?！镀醵悤盒袟l例》第十一條第二款規(guī)定：“納稅人未出具契稅完稅憑證的，土地管理部門、房產(chǎn)管理部門不予辦理有關(guān)土地、房屋的權(quán)屬變更登記手續(xù)?！薄敦?cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房屋附屬設(shè)施有關(guān)契稅政策的批復(fù)》（財(cái)稅[2004]126號(hào)）規(guī)定“對(duì)于不涉及土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)轉(zhuǎn)移變動(dòng)的，不征收契稅。”《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于購(gòu)房人辦理退房有關(guān)契稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2011] 32號(hào)）規(guī)定：“對(duì)已繳納契稅的購(gòu)房單位和個(gè)人，在未辦理房屋權(quán)屬變更登記前退房的，退還已納契稅；在辦理房屋權(quán)屬變更登記后退房的，不予退還已納契稅?！?

（二）契稅立法完善
    1.契稅立法存在的主要缺陷。
    （1）征稅對(duì)象亟需優(yōu)化。目前《契稅暫行條例》將不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬變動(dòng)的原因行為確立為征稅對(duì)象，而財(cái)稅[2004]126號(hào)文件、財(cái)稅[2011] 32號(hào)文件等卻將物權(quán)變動(dòng)的結(jié)果行為作為征稅對(duì)象。
    （2）納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間有待進(jìn)一步規(guī)范。《契稅暫行條例》規(guī)定，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為“簽訂權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同”或“取得權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同性質(zhì)憑證”的當(dāng)天，但合同行為僅是權(quán)屬變動(dòng)的一種基礎(chǔ)關(guān)系，還存在非法律行為引起權(quán)屬變動(dòng)的情形。
    （3）納稅義務(wù)履行期確定隨意性大?！镀醵悤盒袟l例》規(guī)定，契稅繳納期限為“契稅征收機(jī)關(guān)核定的期限”，不夠規(guī)范和明確，易滋生執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。 
    2.契稅立法完善。終止契稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間爭(zhēng)議的有效辦法是追溯契稅的歷史本源并結(jié)合現(xiàn)行稅收實(shí)踐，重構(gòu)契稅制度，將契稅明確為以權(quán)屬轉(zhuǎn)移為實(shí)質(zhì)要件的財(cái)產(chǎn)稅（物權(quán)行為稅而不是債權(quán)行為稅）、一次稅、隨時(shí)稅，并根據(jù)不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移的原因區(qū)分法律行為引起的權(quán)屬轉(zhuǎn)移和非法律行為引起的權(quán)屬轉(zhuǎn)移，在此基礎(chǔ)上，重構(gòu)契稅。筆者認(rèn)辦法律行為引起的權(quán)屬轉(zhuǎn)移，原因行為和結(jié)果行為相分離，為便利征管，宜將契稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間前移至權(quán)屬轉(zhuǎn)移的原因行為產(chǎn)生之時(shí)，而義務(wù)履行時(shí)間則以權(quán)屬轉(zhuǎn)移的結(jié)果行為發(fā)生時(shí)間為準(zhǔn)非法律行為引起的權(quán)屬轉(zhuǎn)移，原因行為和結(jié)果行為的發(fā)生時(shí)間重合，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為非法律行為成立之日，為節(jié)省征納成本可以將納稅義務(wù)履行時(shí)間也規(guī)定為權(quán)屬轉(zhuǎn)移（登記）時(shí)間。

另外，應(yīng)對(duì)契稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間和履行時(shí)間之間的期限，設(shè)置納稅人“遲延繳納”免責(zé)條款；同時(shí)實(shí)行“先稅后證”，明確繳納契稅為辦理權(quán)屬轉(zhuǎn)移登記的必要條件，解決因契稅設(shè)計(jì)復(fù)雜化導(dǎo)致的征納問(wèn)題。此處，筆者提出一種簡(jiǎn)明的契稅框架條款設(shè)計(jì)，以供參考。比如，“土地、房屋等不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)因法律行為或因建筑、遺贈(zèng)等非法律行為發(fā)生物權(quán)權(quán)屬變動(dòng)的，承受人應(yīng)在法律行為或非法律行為成立之日起五日內(nèi)進(jìn)行契稅納稅申報(bào)，并于辦理權(quán)屬轉(zhuǎn)移登記之前繳納稅款；未繳納契稅的，不得辦理權(quán)屬登記?！?

【參考文獻(xiàn)】
    [1] 劉劍文.財(cái)稅法成案研究[M].北京：北京大學(xué)出版社，2012年版. 
    [2] 王周飛，朱桂江.淺析房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移契稅納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間[J].涉外稅務(wù)，2012年第12期. 
   [3] 施正文.稅收債法論[M].北京：中國(guó)政法大學(xué)出版社，2008年版. 
   [4] 北野弘久.日本稅法學(xué)原論[M].郭美松，陳剛譯.北京：中國(guó)檢察出版社，2008年版.

【作者簡(jiǎn)介】 羅亞蒼，湖南大學(xué)法學(xué)院 
 【文章出處】《稅務(wù)研究》2015年第2期

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   [1] 劉劍文.財(cái)稅法成案研究[M].北京：北京大學(xué)出版社，2012年版.
   [2] 王周飛，朱桂江.淺析房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移契稅納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間[J].涉外稅務(wù)，2012年第12期.
   [3] 施正文.稅收債法論[M].北京：中國(guó)政法大學(xué)出版社，2008年版.
   [4] 北野弘久.日本稅法學(xué)原論[M].郭美松，陳剛譯.北京：中國(guó)檢察出版社，2008年版.
   [5] 楊仁壽.法學(xué)方法論[M].北京：中國(guó)政法大學(xué)出版社，2013年版.
   [6] 同上.