企業(yè)支出合理，但未能取得有效憑據(jù)。雖然稅法中有條款規(guī)定：企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。但實踐中，如何判定無票支出為“合理支出”卻無明確標準，這為稅務人員執(zhí)法帶來了不便。

案件：縣國稅局處罰決定被撤銷　　
　　G公司成立于2008年3月22日，注冊于海南省R市W縣，主要從事家用電器經(jīng)銷業(yè)務。G公司為生產(chǎn)經(jīng)營需要，采取民間融資的方式補充流動資金。自2009年起，G公司將其民間借貸所支付的利息，在企業(yè)所得稅納稅所得額核定時進行了稅前扣除。

W縣國稅局在稅收檢查時發(fā)現(xiàn)了這一情況，檢查人員認為，G公司財務賬簿上記載的貸款利息支出，沒有取得合法有效的支付憑證——發(fā)票，故不能作為財務報銷憑證，也不能作為稅前扣除的依據(jù)。因此，W縣國稅局將G公司的稅前扣除行為界定為故意隱瞞企業(yè)所得收入的偷稅行為，并向G公司下達了《稅務處理決定書》和《稅務行政處罰決定書》，要求G公司補繳自2009年起少繳的企業(yè)所得稅7.05萬元，加收滯納金2.3萬多元，并處罰款7.05萬元。

G公司對W縣國稅局做出的行政處罰決定不服，申請行政復議。R市國稅局經(jīng)過研究后認為，G公司雖未取得發(fā)票，但其借貸交易為真實活動，并且企業(yè)能提供貸款合同、資金流向憑證等證據(jù)資料?！镀髽I(yè)所得稅法》第八條規(guī)定：“企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除?！薄镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第二十七條規(guī)定：“企業(yè)合理支出是指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，應當計入當期損益或者有關資產(chǎn)成本的必要和正常的支出?！?

R市國稅局認為，G公司將其民間融資利息在企業(yè)所得稅前予以扣除的行為合理，撤銷了W縣國稅局作出的處罰決定。

分析：無票利息支出能否稅前扣除　　
　　本案的發(fā)生緣于G企業(yè)將民間借貸利息支出稅前扣除。案件的爭議的焦點為：企業(yè)行為是否構成偷稅；G公司在沒有取得相關憑據(jù)的情況下，是否可稅前扣除利息支出?！　?br /> 　　1.G公司是否構成偷稅?！　?br /> 　　《稅收征管法》第六十三條第一款規(guī)定：“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證；在賬簿上多列支出或者不列、少列收入；經(jīng)稅務機關通知申報而拒不申報或進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任?！?

從該法條的內(nèi)容來看，偷稅的構成要件包括以下幾個方面：其一，納稅人有無主觀上故意不繳或者少繳稅款，偷逃稅款的情況。其二，客觀上實施了偽造、變造、隱匿賬簿憑證，或有經(jīng)稅務機關通知申報拒不申報，以及進行虛假納稅申報等行為。其三，造成了不繳或者少繳應納稅款的后果。

本案中，G公司主觀上沒有故意偷逃稅款。G公司稅前列支的利息支出，有足夠證據(jù)證實支出真實發(fā)生，而非企業(yè)偽造、變造憑證或虛假申報行為。因此，W縣國稅局認定G公司列支該部分利息支出的行為構成偷稅，依據(jù)不足。

2.G公司可否稅前扣除利息支出。　　
　　《國家稅務總局關于企業(yè)向自然人借款的利息支出企業(yè)所得稅稅前扣除問題的通知》（國稅〔2009〕777號）明確，企業(yè)與個人之間的借貸是真實、合法、有效的，并且不具有非法集資目的或其他違反法律、法規(guī)的行為，以及企業(yè)與個人之間簽訂了借款合同的情況下，企業(yè)可以將所支付的利息進行稅前扣除。依照該項規(guī)定，企業(yè)通過民間借貸方式融資后，在稅前扣除利息支出的行為合規(guī)。

盡管G公司的融資行為合規(guī)，其借款產(chǎn)生的利息支出稅前列支也有法可依，但G公司卻有一個特殊情況——無法提供利息支出的憑據(jù)。

目前，我國《企業(yè)所得稅法》第八條和《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十七條中規(guī)定：“企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。所謂有關的支出，是指與取得收入直接相關的支出。合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，應當計入當期損益或者有關資產(chǎn)成本的必要和正常的支出?！倍惙ㄏ嚓P規(guī)定表明，企業(yè)所得稅稅前扣除遵循合理配比原則。

雖然《國家稅務總局關于印發(fā)〈進一步加強稅收征管若干具體措施〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕114號）中規(guī)定：“未按規(guī)定取得合法有效憑據(jù)不得在稅前扣除。”但該項規(guī)定并未對企業(yè)真實發(fā)生的成本費用可在稅前扣除的情況進行否決。

筆者認為，依據(jù)以上稅收法律、法規(guī)，企業(yè)所得稅稅前扣除的依據(jù)不應只局限于發(fā)票，若企業(yè)可提供足以證明其相關成本費用真實發(fā)生的證據(jù)，如交易合同、資金來往憑證等稅務機關也可準許其稅前扣除。

目前，在稅收征管實踐中，企業(yè)所得稅核算時，一些成本費用項目也存在不需要企業(yè)取得發(fā)票，但允許稅前扣除的情況，如員工工資薪金、銀行借款利息支出等。本案中，G公司能夠向稅務機關提供相關的內(nèi)部制度規(guī)定、貸款合同、資金流向憑證等，這些材料和證據(jù)可以證明其利息費用真實發(fā)生，并且與企業(yè)經(jīng)營相關。因此，稅務機關應允許G公司進行稅前扣除。

建議：明確無票支出稅前扣除標準　　
　　本案中，W縣國稅局發(fā)現(xiàn)G公司通過民間借貸的方式融通資金用于生產(chǎn)經(jīng)營，但G公司未能取得發(fā)票——利息支出沒有憑證，因此簡單地判定G公司稅前抵扣利息支出屬違法行為。

筆者認為，在稅收征管中，片面按照是否有發(fā)票來判定企業(yè)交易行為真實性的做法既不符合稅法精神，也容易在一些不易取得發(fā)票的領域造成稅收不公。從世界主要發(fā)達國家的稅收管理實踐來看，在企業(yè)成本管控和所得稅征管方面并非單純關注發(fā)票和憑據(jù)，而是注重對企業(yè)交易真實性、關聯(lián)性進行鑒別和判定，并據(jù)此加強稅收征管。我國也應借鑒其他國家和地區(qū)稅收管理上的此類有益做法。

目前，我國《企業(yè)所得稅法》第八條和《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十七條雖然有相關規(guī)定稱：“企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除?！钡谄髽I(yè)無票狀態(tài)下，如何判定企業(yè)支出為與企業(yè)收入有關的合理支出，判定企業(yè)支出真實性和與其收入關聯(lián)性應當采用何種標準，卻并未提及。

為此，筆者認為，稅務機關可以采取規(guī)范性文件的形式，對稅收征管中企業(yè)無票合理支出情況的判定標準、判定方法、期限等進行明確，以幫助稅務人員判定企業(yè)交易真實性和關聯(lián)性，這樣，既有利于保障納稅人權益，也有助于降低稅務人員執(zhí)法風險，提高執(zhí)法水平。

作者：北京市華稅律師事務所主任、法學博士