根據(jù)國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議決定的精神，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局頒布了《關(guān)于將國(guó)家自主創(chuàng)新示范區(qū)有關(guān)稅收試點(diǎn)政策推廣到全國(guó)范圍實(shí)施的通知》（財(cái)稅〔2015〕116號(hào)），明確了有關(guān)促進(jìn)創(chuàng)業(yè)、創(chuàng)新的稅收政策，自2016年起將推廣至全國(guó)范圍實(shí)施。

文件公布后，部分內(nèi)容在財(cái)稅界引起了較大的爭(zhēng)議，雙方的矛盾點(diǎn)主要集中在對(duì)資本公積轉(zhuǎn)增股本應(yīng)如何繳納個(gè)人所得稅問(wèn)題方面。

財(cái)稅〔2015〕116號(hào)文件第三條規(guī)定：

“1.全國(guó)范圍內(nèi)的中小高新技術(shù)企業(yè)以未分配利潤(rùn)、盈余公積、資本公積向個(gè)人股東轉(zhuǎn)增股本時(shí)，個(gè)人股東一次繳納個(gè)人所得稅確有困難的，可根據(jù)實(shí)際情況自行制定分期繳稅計(jì)劃，在不超過(guò)5個(gè)公歷年度內(nèi)（含）分期繳納。

2.個(gè)人股東獲得轉(zhuǎn)增的股本，應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目，適用20%稅率征收個(gè)人所得稅。

……

6.上市中小高新技術(shù)企業(yè)或在全國(guó)中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌的中小高新技術(shù)企業(yè)向個(gè)人股東轉(zhuǎn)增股本，股東應(yīng)納的個(gè)人所得稅，繼續(xù)按照現(xiàn)行有關(guān)股息紅利差別化個(gè)人所得稅政策執(zhí)行，不適用本通知規(guī)定的分期納稅政策?！?

根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、證監(jiān)會(huì)關(guān)于實(shí)施上市公司股息紅利差別化個(gè)人所得稅政策有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2012〕85號(hào)）和《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、證監(jiān)會(huì)關(guān)于上市公司股息紅利差別化個(gè)人所得稅政策有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2015〕101號(hào) ）規(guī)定，上市公司派發(fā)股息紅利時(shí)，只要個(gè)人持股已超過(guò)一定期限的，可減計(jì)、免征相應(yīng)的應(yīng)稅所得額。

在《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1997〕198號(hào)）和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀行過(guò)程中個(gè)人股增值所得應(yīng)納個(gè)人所得稅的批復(fù)》（國(guó)稅函〔1998〕289號(hào)）中規(guī)定：股份制企業(yè)股票溢價(jià)發(fā)行收入所形成的資本公積金。將此轉(zhuǎn)增股本由個(gè)人取得的數(shù)額，不作為應(yīng)稅所得征收個(gè)人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配個(gè)人所得部分，則應(yīng)當(dāng)依法征收個(gè)人所得稅。

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔1998〕333號(hào)），對(duì)屬于個(gè)人股東分得并再投入公司（轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本）的部分應(yīng)征收的個(gè)人所得稅，其稅款在有關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)增資、公司股東會(huì)決議通過(guò)后由企業(yè)代扣代繳。

根據(jù)上述文件精神，可將企業(yè)向個(gè)人股東轉(zhuǎn)增資本或股本的相關(guān)內(nèi)容，按不同的稅收規(guī)定分成四個(gè)部分。

一、已上市或已在中小企業(yè)股轉(zhuǎn)系統(tǒng)掛牌的股份有限公司

已上市或已掛牌的股份有限公司，根據(jù)國(guó)稅發(fā)〔1997〕198號(hào)和國(guó)稅函〔1998〕289號(hào)文件的規(guī)定，其股票溢價(jià)發(fā)行收入所形成的資本公積金轉(zhuǎn)增股本時(shí)，不征收個(gè)人股東的個(gè)人所得稅。

因其它原因形成的資本公積和盈余公積、未分配利潤(rùn)等，在向個(gè)人股東轉(zhuǎn)增股本時(shí)必須計(jì)算個(gè)人所得，征收個(gè)人所得稅。個(gè)人股東持股時(shí)間達(dá)到財(cái)稅〔2012〕85號(hào)和財(cái)稅〔2015〕101號(hào)文規(guī)定要求的，可減計(jì)、免征相應(yīng)的應(yīng)稅所得額。

案例1：A公司在2014年9月在新三板掛牌，股本1800萬(wàn)。假設(shè)只有自然人甲、乙持有股份各900萬(wàn)元。設(shè)公司掛牌后，在2015年8月1日，以每股3元的價(jià)格向自然人丙定增200萬(wàn)股，公司因股本溢價(jià)形成的資本公積為400萬(wàn)元。A公司其他資本公積為100萬(wàn)元（設(shè)可轉(zhuǎn)增）。假設(shè)A公司在2015年10月10日將500萬(wàn)元資本公積全部轉(zhuǎn)增股本。根據(jù)文件規(guī)定， A公司以資本溢價(jià)形成的資本公積向個(gè)人股東轉(zhuǎn)增股本部分，不繳納個(gè)人股東的個(gè)人所得稅。

以其他資本公積轉(zhuǎn)增部分：

定增后，甲、乙目前各占A公司45%的股權(quán)，分別計(jì)算的個(gè)人所得稅=（100×45%）×20%=9（萬(wàn)元）

因?yàn)榧?、乙持股期限超過(guò)1年，所以本次轉(zhuǎn)增部分的個(gè)人所得稅予以免征。

個(gè)人股東丙持股期限在1個(gè)月以上至1年間，可暫減按50%計(jì)入應(yīng)納稅所得額。

定增后，丙占A公司10%的股權(quán)，應(yīng)繳納個(gè)人所得稅=（100×10%）×50%×20%=1（萬(wàn)元）。

二、未上市或掛牌的股份有限公司

1.未上市或掛牌的股份有限公司中，符合財(cái)稅〔2015〕116號(hào)文中“中小高新技術(shù)企業(yè)”規(guī)定的企業(yè)，在轉(zhuǎn)增股本時(shí)，因股票溢價(jià)發(fā)行收入所形成的資本公積金轉(zhuǎn)增時(shí)同樣不繳納個(gè)人所得稅。

因其它原因形成的資本公積和盈余公積、未分配利潤(rùn)等在向個(gè)人股東轉(zhuǎn)增時(shí)必須計(jì)算個(gè)人所得，繳納個(gè)人所得稅。一次繳納個(gè)人所得稅確有困難的，可以在不超過(guò)5個(gè)公歷年度內(nèi)（含）分期繳納。

2.未上市或掛牌的股份有限公司中，不符合 “中小高新技術(shù)企業(yè)”規(guī)定的，在轉(zhuǎn)增股本時(shí)，因股票溢價(jià)發(fā)行收入所形成的資本公積金轉(zhuǎn)增時(shí)也同樣不繳納個(gè)人所得稅。

但因其它原因形成的資本公積和盈余公積、未分配利潤(rùn)等向個(gè)人股東轉(zhuǎn)增時(shí)則必須計(jì)算個(gè)人所得，繳納個(gè)人所得稅。且不得分期繳納。

案例2：①：A股份有限公司符合 “中小高新技術(shù)企業(yè)”規(guī)定，現(xiàn)有股本1800萬(wàn)。其中自然人甲、乙持有股份各900萬(wàn)， 2015年8月1日，A公司以每股3元的價(jià)格向自然人丙增發(fā)200萬(wàn)股，公司因股本溢價(jià)形成的資本公積為400萬(wàn)元。A公司其他資本公積為100萬(wàn)元（設(shè)可轉(zhuǎn)增）。假設(shè)A公司在2015年10月10日將500萬(wàn)元資本公積全部轉(zhuǎn)增股本。

根據(jù)文件規(guī)定，則A公司以資本溢價(jià)形成的資本公積向個(gè)人股東轉(zhuǎn)增股本部分，不繳納個(gè)人股東的個(gè)人所得稅。

而以其他資本公積轉(zhuǎn)增部分增資后，甲、乙目前各占A公司45%的股權(quán)，分別計(jì)算的個(gè)人所得稅=（100×45%）×20%=9（萬(wàn)元）

丙占A公司10%的股權(quán)，計(jì)算的個(gè)人所得稅=（100×10%）×20%=2（萬(wàn)元）。

上述稅款根據(jù)財(cái)稅〔2015〕116號(hào)規(guī)定，可在不超過(guò)5個(gè)公歷年度內(nèi)（含）分期繳納，由于文件對(duì)分期繳納并未規(guī)定必須平均計(jì)算繳納，所以制定分期繳稅備案方案時(shí)，如將應(yīng)繳稅款的多數(shù)分配在最后一年，既不違背稅收文件的規(guī)定，又能達(dá)到效益最大化。

②如A股份有限公司不符合 “中小高新技術(shù)企業(yè)”規(guī)定，則上述稅款必須在當(dāng)期全額繳納。

三、非股份有限公司形式的中小高新技術(shù)企業(yè)

財(cái)稅〔2015〕116號(hào)第三條第5目對(duì)“中小高新技術(shù)企業(yè)”的概念做了明確：“本通知所稱(chēng)中小高新技術(shù)企業(yè)，是指注冊(cè)在中國(guó)境內(nèi)實(shí)行查賬繳納的、經(jīng)認(rèn)定取得高新技術(shù)企業(yè)資格，且年銷(xiāo)售額和資產(chǎn)總額均不超過(guò)2億元、從業(yè)人數(shù)不超過(guò)500人的企業(yè)。”

根據(jù)這個(gè)定義我們可以看出，財(cái)稅〔2015〕116號(hào)文件并未對(duì)中小高新技術(shù)企業(yè)的登記注冊(cè)類(lèi)型有所限制，可以認(rèn)為包括股份有限公司和有限責(zé)任公司在內(nèi)的多種企業(yè)類(lèi)型都符合文件的要求。但文件第三條中卻出現(xiàn)了：“中小高新技術(shù)企業(yè)以未分配利潤(rùn)、盈余和資本公積向個(gè)人股東轉(zhuǎn)增股本”這樣的用語(yǔ)?！肮杀尽币辉~一般理解為適用于股份有限公司。這句話因此產(chǎn)生了兩種理解。

1. 如在“中小高新技術(shù)企業(yè)”的涵蓋范圍中，認(rèn)可有限責(zé)任公司等企業(yè)類(lèi)型（本文以有限責(zé)任公司為例）符合規(guī)定，則這些企業(yè)在轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本時(shí)，個(gè)人股東應(yīng)繳納相應(yīng)的個(gè)人所得稅，如一次繳稅確有困難，可在不超過(guò)5個(gè)公歷年度內(nèi)（含）分期繳納。

2. 如不認(rèn)可，即認(rèn)為“中小高新技術(shù)企業(yè)”必須是股份有限公司才符合要求，則“中小高新技術(shù)企業(yè)”中的有限責(zé)任公司等，在轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本時(shí)，個(gè)人股東應(yīng)繳納個(gè)人所得稅，且不得分期繳納。

對(duì)于有限責(zé)任公司中，符合財(cái)稅〔2015〕116對(duì)“中小高新技術(shù)企業(yè)”定義的企業(yè)，在向個(gè)人股東轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本時(shí)是否認(rèn)可了有限責(zé)任公司，是否可分期繳納的認(rèn)識(shí)分歧。筆者更傾向于文件中規(guī)定的“中小高新技術(shù)企業(yè)”概念中認(rèn)可了有限責(zé)任公司，即個(gè)人股東在接受有限責(zé)任公司轉(zhuǎn)增時(shí)，其應(yīng)繳的個(gè)人所得稅可以分期繳納。當(dāng)然，最終應(yīng)如何處理，還要看稅總的相應(yīng)解讀或等待進(jìn)一步明確。

案例3：A有限責(zé)任公司符合“中小高新技術(shù)企業(yè)”規(guī)定，注冊(cè)資本1800萬(wàn)，其他資本公積為100萬(wàn)元（設(shè)可轉(zhuǎn)增）。其中自然人甲、乙各出資900萬(wàn)， 2015年8月1日，A公司允許自然人丙出資600萬(wàn)元獲取200萬(wàn)元出資額對(duì)應(yīng)的股權(quán)，A公司因資本溢價(jià)形成的資本公積為400萬(wàn)元。假設(shè)A公司在2015年10月10日將500萬(wàn)元資本公積全部轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本。

增資后，甲、乙目前各占A公司45%的股權(quán)，分別計(jì)算的個(gè)人所得稅=（500×45%）×20%=45（萬(wàn)元）

丙占A公司10%的股權(quán)，計(jì)算的個(gè)人所得稅=（500×10%）×20%=10（萬(wàn)元）

如在“中小高新技術(shù)企業(yè)”的范圍中認(rèn)可其他非股份有限公司企業(yè)類(lèi)型，則上述稅款可仿照案例2，在不超過(guò)5個(gè)公歷年度內(nèi)（含）分期繳納。如明確了只有股份有限公司的股東才可以享受“中小高新技術(shù)企業(yè)”分期繳稅的優(yōu)惠，則上述稅款必須在當(dāng)期繳納。

四、除此而外的其它各種類(lèi)型企業(yè)，在轉(zhuǎn)增時(shí)，個(gè)人股東應(yīng)繳納個(gè)人所得稅。且不可以享受分期繳納的優(yōu)惠政策。

具體計(jì)算過(guò)程可參考案例3。

（本文所用案例為便于理解和計(jì)算，對(duì)其中的內(nèi)容作了部分縮減、修改和假設(shè)，請(qǐng)讀者在閱讀時(shí)予以注意）