全面營(yíng)改增后，建筑業(yè)由原營(yíng)業(yè)稅稅率3%上升到11%，稅率上升幅度較大。但建筑業(yè)人工成本占比較高，不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，另外地材抵扣率只有3%，進(jìn)項(xiàng)稅額不足。雖然營(yíng)改增后建筑業(yè)總體稅負(fù)下降，但降幅不大。隨著營(yíng)改增的推進(jìn)，老項(xiàng)目減少，新項(xiàng)目增加，建筑業(yè)稅負(fù)存在上升的壓力。建筑業(yè)稅收法規(guī)尚需進(jìn)一步完善。
      一、總包合同為老項(xiàng)目，分包合同如何確定
      《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)附件2）第一條第（七）款第3項(xiàng)規(guī)定，一般納稅人為建筑工程老項(xiàng)目提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。建筑工程老項(xiàng)目，是指：
      （1）《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項(xiàng)目；
      （2）未取得《建筑工程施工許可證》的，建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項(xiàng)目。
      是否建筑工程老項(xiàng)目，以開工日期為準(zhǔn)。但總包合同為老項(xiàng)目的，分包合同如何確定，政策沒有統(tǒng)一的規(guī)定，有的以總包合同為準(zhǔn)，有的以分包合同開工日期為準(zhǔn)。建議以總包合同為準(zhǔn)，如果總包合同屬于老項(xiàng)目選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，分包合同也應(yīng)視為老項(xiàng)目可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。
      二、甲供工程沒有統(tǒng)一、明確規(guī)定
      《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第一條第（七）款第2項(xiàng)規(guī)定，一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。甲供工程，是指全部或部分設(shè)備、材料、動(dòng)力由工程發(fā)包方自行采購的建筑工程。
      對(duì)部分設(shè)備、材料、動(dòng)力由工程發(fā)包方自行采購的建筑工程屬于甲供工程，“部分”的比例是多少，政策沒有統(tǒng)一的、明確的規(guī)定。納稅人自行按甲供工程選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法并到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，擔(dān)心以后稅務(wù)稽查時(shí)按一般計(jì)稅方法繳納增值稅。
      海南省國(guó)稅局發(fā)布《建筑業(yè)營(yíng)改增稅收政策指引》規(guī)定，建筑工程施工圖紙由甲方提供的，也可以按甲供工程選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。按照海南省國(guó)稅局的規(guī)定，幾乎所有建筑服務(wù)均屬甲供工程。因此，建議所有建筑服務(wù)均可選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。當(dāng)下游可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的，選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法不利。當(dāng)下游不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的，可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，既使減稅，跟營(yíng)業(yè)稅相比，稅負(fù)只是從3%降到2.91%，降幅不大。
      三、企業(yè)注銷未抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅額如何處理
      《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)附件1）第二十一條第（三）款規(guī)定，當(dāng)期銷項(xiàng)稅額小于當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額不足抵扣時(shí)，其不足部分可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。第四十五條第（二）款規(guī)定，納稅人提供建筑服務(wù)、租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。
      有些建筑企業(yè)與別的建筑企業(yè)設(shè)立聯(lián)營(yíng)企業(yè)，為某個(gè)建筑項(xiàng)目提供建筑服務(wù)，在工程開工前預(yù)收款應(yīng)計(jì)算銷項(xiàng)稅額，但此時(shí)尚未發(fā)生進(jìn)項(xiàng)稅額，先要繳納大量的增值稅，在工程開工后發(fā)生進(jìn)項(xiàng)稅額，其進(jìn)項(xiàng)稅額已無銷項(xiàng)稅額可以抵扣，待該建筑項(xiàng)目結(jié)束聯(lián)營(yíng)企業(yè)注銷時(shí)，存在大量留抵稅額，無法結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。
      建議在企業(yè)注銷時(shí)，未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額允許退稅，并且退還的進(jìn)項(xiàng)稅額在計(jì)算注銷企業(yè)企所得稅時(shí)不應(yīng)計(jì)入收入。
      四、同一地級(jí)行政區(qū)內(nèi)提供建筑服務(wù)不應(yīng)要求設(shè)立分公司
      《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確營(yíng)改增有關(guān)征管問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第11號(hào)）第三條規(guī)定，納稅人在同一地級(jí)行政區(qū)范圍內(nèi)跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，不適用《納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第17號(hào)印發(fā)）。
      自2017年5月1日起，同一地級(jí)行政區(qū)，不算異地提供建筑服務(wù)，不必辦理外管證，無須預(yù)繳，更省事了。但要防止有些地方為了保持原有利益，要求建筑企業(yè)在建筑服務(wù)發(fā)生地設(shè)立分公司，給建筑企業(yè)帶來更大麻煩。建議同一地級(jí)行政區(qū)內(nèi)提供建筑服務(wù)不應(yīng)要求設(shè)立分公司。
      五、PPP業(yè)務(wù)中項(xiàng)目公司如何抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額
      《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)附件2）第一條第（四）款第1項(xiàng)規(guī)定，適用一般計(jì)稅方法的試點(diǎn)納稅人，2016年5月1日后取得并在會(huì)計(jì)制度上按固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)或者2016年5月1日后取得的不動(dòng)產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)自取得之日起分2年從銷項(xiàng)稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。
      目前PPP業(yè)務(wù)主要有BOT（建設(shè)—運(yùn)營(yíng)—轉(zhuǎn)讓）、BOO（建設(shè)—擁有—運(yùn)營(yíng)）、ROT（重構(gòu)—運(yùn)營(yíng)—移交）、DBFO（設(shè)計(jì)—建設(shè)—融資—運(yùn)營(yíng)）等多種模式，這些模式大多數(shù)都涉及到基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，對(duì)于建成的基礎(chǔ)設(shè)施在會(huì)計(jì)核算上的確認(rèn)，分為以下三種情形：
       一是確認(rèn)為金融資產(chǎn)。PPP合同規(guī)定在基礎(chǔ)設(shè)施建成后的一定時(shí)期內(nèi)，項(xiàng)目公司可以無條件地向合同授予方收取可確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)；或項(xiàng)目公司提供運(yùn)營(yíng)服務(wù)的收費(fèi)低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負(fù)責(zé)將有關(guān)差價(jià)補(bǔ)償給項(xiàng)目公司，項(xiàng)目公司應(yīng)確認(rèn)金融資產(chǎn)（長(zhǎng)期應(yīng)收款），并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定處理。
      二是確認(rèn)為無形資產(chǎn)。PPP合同規(guī)定項(xiàng)目公司在有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施建成后，在從事經(jīng)營(yíng)的一定期間內(nèi)有權(quán)利向獲取服務(wù)的對(duì)象收取費(fèi)用，但收費(fèi)金額不確定，該權(quán)利不構(gòu)成一項(xiàng)無條件收取可確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)權(quán)利的，項(xiàng)目公司應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。
      三是混合資產(chǎn)模式。部分確認(rèn)為金融資產(chǎn)、部分確認(rèn)為無形資產(chǎn)。合同授予方和項(xiàng)目公司之間共擔(dān)需求風(fēng)險(xiǎn)的情況下，比如項(xiàng)目公司向使用者收費(fèi)，同時(shí)授予方提供差額擔(dān)保的安排，項(xiàng)目公司對(duì)于已獲擔(dān)保部分的對(duì)價(jià)確認(rèn)為金融資產(chǎn)，剩余部分確認(rèn)為無形資產(chǎn)。
      現(xiàn)行規(guī)定，2016年5月1日后取得按會(huì)計(jì)規(guī)定通過“固定資產(chǎn)”、“在建工程核算”的不動(dòng)產(chǎn)，其進(jìn)項(xiàng)稅額分2年抵扣。在出臺(tái)新的規(guī)定前，2016年5月1日后取得按會(huì)計(jì)規(guī)定不通過“固定資產(chǎn)”、“在建工程”核算的不動(dòng)產(chǎn)，其進(jìn)項(xiàng)稅額允許一次抵扣，無須分2年抵扣。
      六、善意取得虛開發(fā)票應(yīng)允許在企業(yè)所得稅前扣除
      《關(guān)于納稅人善意取得虛開增值稅專用發(fā)票已抵扣稅款加收滯納金問題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2007〕1240號(hào)）規(guī)定，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2000〕187號(hào)）規(guī)定，納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票指購貨方與銷售方存在真實(shí)交易，且購貨方不知取得的增值稅專用發(fā)票是以非法手段獲得的。納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票，如能重新取得合法、有效的專用發(fā)票，準(zhǔn)許其抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款；如不能重新取得合法、有效的專用發(fā)票，不準(zhǔn)其抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款或追繳其已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅款。
      納稅人善意取得虛開的專用發(fā)票，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，政策有明確規(guī)定；但能否在所得稅前扣除，政策未明確規(guī)定。《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。納稅人善意取得虛開的專用發(fā)票，由于存在真實(shí)交易，建議允許在企業(yè)所得稅前扣除。
      參考文獻(xiàn)
      1．賀飛躍著《全面營(yíng)改增與納稅籌劃十二講》，西南財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2016.6
      2．賀飛躍主編《新編稅收理論與實(shí)務(wù)》，西南財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2016.10