關(guān)公怎可戰(zhàn)秦瓊？——投資性房地產(chǎn)折舊攤銷稅前扣除小議

——更新時間：2015-12-08 02:39:15 點擊率: 2638

以前有出戲叫關(guān)公戰(zhàn)秦瓊的，大概意思是三國蜀國大將關(guān)公與隋末唐初的大將秦瓊大戰(zhàn)論輸贏的。然而，實際上，這兩人相隔幾百年，除非穿越時空，不然怎么可能相遇大戰(zhàn)論輸贏呢？

而今天筆者講的這個投資性房地產(chǎn)折舊攤銷到底能不能稅前扣除，就一直是這關(guān)公戰(zhàn)秦瓊的狀態(tài)。

一方堅定的認(rèn)業(yè)投資性房地產(chǎn)折舊攤銷可以稅前扣除；一方認(rèn)為采用公允價值計量的，會計上沒有計提折舊攤銷的，不能稅前扣除折舊攤銷。

雙方是大戰(zhàn)多年，可謂是戰(zhàn)的熱火朝天。然而，筆者認(rèn)為，這不過是關(guān)公戰(zhàn)秦瓊，看似雙方大戰(zhàn)的火熱，其實完全是八竿子打不著的關(guān)系。

眾所周知的，投資性房地產(chǎn)是會計上資產(chǎn)中的一個類別，而稅法上只有固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、存貨等類別而沒有投資性房地產(chǎn)這一資產(chǎn)分類。

拿一個會計上的資產(chǎn)科目去論述稅法上的資產(chǎn)類別的稅前扣除，這本身就是沒分清會計與稅法，就好比是會計上分為老、中、青三類人，稅法上分為男、女，明明這兩個分類是交叉互疊，結(jié)果卻非得為老人是男人，老人是女人辯個半天，這明顯是把會計和稅法混為一談。

要想知道投資性房地產(chǎn)折舊攤銷能不能稅前扣除，其實很簡單，跳出會計看稅法即可。

一、投資性房地產(chǎn)在稅法上的重分類

會計上的投資性房地產(chǎn)一般只有以下三類資產(chǎn)：（一）已出租的土地使用權(quán)。（二）持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。（三）已出租的建筑物。

既然要跳出會計，那么只需要把已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)和已出租的建筑物這三個資產(chǎn)按照稅法的規(guī)定，劃入稅法資產(chǎn)的類別中即可。

首先，看已出租的土地使用權(quán)。

依據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第六十五條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第十二條所稱無形資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營管理而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)，包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)、商譽等。

很明顯的，出租的土地使用權(quán)，是企業(yè)出租而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)，符合稅法關(guān)于無形資產(chǎn)的定義，自然應(yīng)劃分為稅法上的無形資產(chǎn)。

其次，看下已出租的建筑物。

依據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十七條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第十一條所稱固定資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營管理而持有的、使用時間超過12個月的非貨幣性資產(chǎn)，包括房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等。

同樣的道理，已出租的建筑物出租而持有的使用時間超過12個月的非貨幣性資產(chǎn)，符合稅法中關(guān)于固定資產(chǎn)的劃分，應(yīng)屬于稅法上的固定資產(chǎn)這一類別。

再次，看下持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。

依據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第七十二條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第十五條所稱存貨，是指企業(yè)持有以備出售的產(chǎn)品或者商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)或者提供勞務(wù)過程中耗用的材料和物料等。

而持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，首先，土地使用權(quán)可以作為商品，其次，該土地使用權(quán)為持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓。符合稅法中存貨持有以備出售的商品的標(biāo)準(zhǔn)，因此屬于稅法上的存貨。

二、投資性房地產(chǎn)折舊攤銷能否稅前扣除

把投資性房地產(chǎn)按稅法的規(guī)定進行重新拆解分類后，接下來，投資性房地產(chǎn)折舊攤銷是否能夠稅前扣除就一目了然了。

首先，是劃分為存貨的持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，既然稅法上屬于存貨，因此在稅法上自然不存在攤銷，因此，無論會計上采取成本法計量還是公允價值計量持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，無論會計上是否計提了攤銷，稅法上都應(yīng)按照存貨的處理原則，不得稅前扣除。

其次，是劃分為固定資產(chǎn)的已出租的建筑物，對于采用成本法計量下計提了折舊的已出租的建筑物投資性房地產(chǎn)，只要不超過稅法的折舊年限，則可以稅前扣除折舊，這一點無論是反對方還是支持方都是認(rèn)可可以稅前扣除，這里就不再論述。

但對于采用公允價值計量，未計提折舊攤銷的投資性房地產(chǎn)，以已出租的建筑物為例，反對者認(rèn)為：依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（2012年第15號公告）第八項規(guī)定：“對企業(yè)依據(jù)財務(wù)會計制度規(guī)定，并實際在財務(wù)會計處理上已確認(rèn)的支出，凡沒有超過《企業(yè)所得稅法》和有關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)的，可按企業(yè)實際會計處理確認(rèn)的支出，在企業(yè)所得稅前扣除，計算其應(yīng)納稅所得額?！?

然而，該規(guī)定只是說可按企業(yè)實際會計處理確認(rèn)的支出，在企業(yè)所得稅前扣除，而并非必須按企業(yè)實際會計處理確認(rèn)的支出，在企業(yè)所得稅前扣除，也就是說，此時企業(yè)應(yīng)有選擇權(quán)。

同時，《關(guān)于〈國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問題的公告〉的解讀》（國家稅務(wù)總局公告2014年第29號）專門就上述2012年第15號公告第八項進行了解讀，解讀主要針對的是會計上有折舊年限，已經(jīng)計提了折舊的情形，而投資性房地產(chǎn)采取公允價值計量情形下，很明顯會計上并未計提折舊，也就不存在折舊年限一說，因此，自然不適用《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》及《關(guān)于〈國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問題的公告〉的解讀》的相關(guān)規(guī)定。

其次，從實務(wù)操作來說，也并非需要會計上進行了計提折舊的處理，稅法才允許扣除，例如《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》（財稅〔2014〕75號）關(guān)于固定資產(chǎn)一次性計入當(dāng)期成本費用，以及加速折舊允許稅前扣除的規(guī)定，就不要求會計賬務(wù)處理上必須一次性計入費用或加速折舊，稅法才允許扣除。也就是說，會計上雖然未加速計提折舊或一次性計入費用，稅法上依然允許稅前扣除。

最后，從法理上來說?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第五十九條規(guī)定，固定資產(chǎn)按照直線法“計算”的折舊，準(zhǔn)予扣除。

該條很明確的規(guī)定是“計算”，而不是計提，也就是說，只要按稅法規(guī)定，計算的折舊就能稅前扣除，而并非必須要計提的折舊才能在稅前扣除。

既然反對投資性房地產(chǎn)中的已出租的建筑物的折舊不得稅前扣除無法律依據(jù)，同時，實務(wù)操作中并非需要會計上進行了計提折舊的處理，稅法才允許扣除，而依據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，是“計算”的折舊準(zhǔn)予扣除，而不是“計提”的折舊準(zhǔn)予扣除，那么，投資性房地產(chǎn)中的已出租的建筑物雖然會計上按公允價值法計量未計提折舊，但是按稅法規(guī)定計算的折舊自然可以稅前扣除。

最后，同樣的道理，關(guān)于劃分為稅法上無形資產(chǎn)的已出租的土地使用權(quán)，依據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第六十七條規(guī)定，無形資產(chǎn)按照直線法計算的攤銷費用，準(zhǔn)予扣除。也就是說，只要按照稅法規(guī)定的年限（10年以上）和稅法規(guī)定的攤銷方法（直線法）計算的攤銷，也可以稅前扣除。

事實上，劃分為無形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)的投資性房地產(chǎn)都是出租性質(zhì)，而出租的情形下，如果不允許企業(yè)計提折舊，使得企業(yè)只能確認(rèn)收入，卻不能扣除成本，明顯違背權(quán)責(zé)發(fā)生制。

總結(jié)：投資性房地產(chǎn)的折舊攤銷是否能稅前扣除，關(guān)鍵是要分清稅法與會計，即稅法上按稅法，會計的按會計，二者不可混為一談。對于會計上的投資性房地產(chǎn)應(yīng)將其拆解重新按照稅法的規(guī)定劃分為稅法中的各類資產(chǎn)，然后再依據(jù)相關(guān)規(guī)定，來確認(rèn)是否允許稅前扣除折舊與攤銷。而不可關(guān)公戰(zhàn)秦瓊，含糊穿越。

附投資性房地產(chǎn)折舊或攤銷稅前扣除一覽表：

資產(chǎn)名稱

會計計量方法

屬于稅法哪類資產(chǎn)

稅前扣除

成本法

公允價值法

已出租的土地使用權(quán)

計提攤銷

不計提攤銷

無形資產(chǎn)

不超過稅法規(guī)定年限并按稅法攤銷方法計提的攤銷可以稅法前除。