房地產(chǎn)企業(yè)竣工銷售階段一般發(fā)生以下事項：開發(fā)產(chǎn)品已達(dá)到交付條件，房地產(chǎn)企業(yè)向業(yè)主交付房產(chǎn)，財務(wù)處理上結(jié)轉(zhuǎn)銷售收入和銷售成本；與施工方進(jìn)行竣工結(jié)算，房地產(chǎn)企業(yè)確認(rèn)竣工結(jié)算報告后，向施工方支付工程結(jié)算價款。此時，一般開發(fā)項目的開發(fā)成本基本可以確認(rèn)。房地產(chǎn)開發(fā)商在項目竣工銷售環(huán)節(jié)，涉及到的地方稅種主要有：企業(yè)所得稅、土地增值稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、印花稅等稅種。

　　一、企業(yè)所得稅

　　（一）完工時的稅務(wù)處理

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發(fā)[2009]31號）第九條規(guī)定，企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計計稅毛利率分季（或月）計算出預(yù)計毛利額，計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時結(jié)算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應(yīng)的預(yù)計毛利額之間的差額，計入當(dāng)年度企業(yè)本項目與其他項目合并計算的應(yīng)納稅所得額。

　　因此，納稅人應(yīng)注意開發(fā)產(chǎn)品是否符合完工條件，如達(dá)到完工條件，應(yīng)及時結(jié)算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，年度企業(yè)所得稅匯算清繳時，實際毛利額與其對應(yīng)的預(yù)計毛利額之間的差額作納稅調(diào)整。

　?。ǘ┩旯l件的判斷

　　國稅發(fā)[2009]31號規(guī)定了關(guān)于完工產(chǎn)品的確認(rèn)的三個條件：（一） 開發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報房地產(chǎn)管理部門備案。（二） 開發(fā)產(chǎn)品已開始投入使用。（三） 開發(fā)產(chǎn)品已取得了初始產(chǎn)權(quán)證明。因此，完工條件的確認(rèn)是采用竣工、使用、產(chǎn)權(quán)孰早的原則，開發(fā)產(chǎn)品只要符合上述條件之一的，就應(yīng)進(jìn)行完工時的稅務(wù)處理。

　　2009年6月26日，國家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品完工標(biāo)準(zhǔn)稅務(wù)確認(rèn)條件的批復(fù)》（國稅函[2009]342號）一文，對《海南省國家稅務(wù)局關(guān)于海南永生實業(yè)投資有限公司偷稅案中如何認(rèn)定開發(fā)產(chǎn)品已開始投入使用問題的請示》（瓊國稅發(fā)[2009]121號）批復(fù)中，強(qiáng)調(diào)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造、開發(fā)的開發(fā)產(chǎn)品無論工程質(zhì)量是否通過驗收合格，或是否辦理完工（竣工）備案手續(xù)以及會計決算手續(xù)，當(dāng)其開發(fā)產(chǎn)品開始投入使用時均應(yīng)視為已經(jīng)完工。并解釋到“開發(fā)產(chǎn)品開始投入使用”是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開始辦理開發(fā)產(chǎn)品交付手續(xù)（包括入住手續(xù)）或已開始實際投入使用。

　　《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品完工條件確認(rèn)問題的通知》（國稅函[2010]201號）再次重申了這一問題。文件規(guī)定，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2006]31號）規(guī)定的精神，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造、開發(fā)的開發(fā)產(chǎn)品無論工程質(zhì)量是否通過驗收合格，或是否辦理完工（竣工）備案手續(xù)以及會計決算手續(xù)，當(dāng)其開發(fā)產(chǎn)品開始投入使用時均應(yīng)視為已經(jīng)完工。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)按規(guī)定及時結(jié)算開發(fā)產(chǎn)品計稅成本并計算此前以預(yù)售方式銷售開發(fā)產(chǎn)品所取得收入的實際毛利額，同時將開發(fā)產(chǎn)品實際毛利額與其對應(yīng)的預(yù)計毛利額之間的差額，計入當(dāng)年（完工年度）應(yīng)納稅所得額。

　　但在實務(wù)中很多開發(fā)企業(yè)已經(jīng)已經(jīng)符合開發(fā)產(chǎn)品已開始投入使用條件，但仍采用種種手段，延遲結(jié)轉(zhuǎn)收入，例如雖為業(yè)務(wù)辦理了交房手續(xù)，但以辦理竣工決算為收入結(jié)轉(zhuǎn)的時點，通過延遲辦理竣工決算拖延收入結(jié)轉(zhuǎn)的時間；以款項收齊開具正式發(fā)票為結(jié)轉(zhuǎn)收入的時點，收入確認(rèn)由企業(yè)人為控制，推遲收入確認(rèn)時間等等。

　?。ㄈ┠甓壬陥髸r的注意事項

　　國稅發(fā)[2009]31號，房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品完工時，在年度納稅申報時，企業(yè)須出具對該項開發(fā)產(chǎn)品實際毛利額與預(yù)計毛利額之間差異調(diào)整情況的報告以及稅務(wù)機(jī)關(guān)需要的其他相關(guān)資料，例如差異調(diào)整的稅務(wù)鑒證報告、開發(fā)項目的地理位置及概況、占地面積、開發(fā)用途、初始開發(fā)時間、完工時間、可售面積及已售面積、預(yù)售收入及其毛利額、實際銷售收入及其毛利額、開發(fā)成本及其實際銷售成本等。

　　案例：A房地產(chǎn)企業(yè)，開發(fā)A項目，2008年簽訂預(yù)售合同，取得預(yù)售收入2500萬，2009年竣工完成，開發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報房地產(chǎn)管理部門備案，但未未交付給業(yè)主。2009年A項目又預(yù)收收入6500萬元。A企業(yè)各項目預(yù)計計稅毛利率均為15%，暫只計算營業(yè)稅，不考慮期間費用。

　　分析：根據(jù)國稅發(fā)[2009]31號規(guī)定，A項目已符合文件規(guī)定的其中一個完工條件，即視為稅法意義上的完工，此時企業(yè)應(yīng)結(jié)算計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，將實際毛利額與預(yù)計毛利額之間的差額，計入當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額。2009年的預(yù)售收入，所得稅匯算時不能按照預(yù)計計稅毛利率15%進(jìn)行計算。而在2008年度預(yù)收款2500萬元按照預(yù)計計稅毛利率在年度匯算清繳中作過納稅調(diào)整，則在2009年度作納稅調(diào)減處理。假設(shè)A項目已知實際計稅成本為4500萬元，則A項目匯算清繳應(yīng)納稅所得額＝（6500－4500－6500×5%）－（2500×15%－2500×5%）＝1625－250＝1175（萬元）。

　　二、土地增值稅

　?。ㄒ唬┱鞫悓ο蠹胺秶?

　　《土地增值稅暫行條例》第二條：轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及附著物，并取得收入的單位及個人，為土地增值稅的納稅人。

　　《土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》第五條，條例第二條所稱的收入，包括轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部價款及有關(guān)的經(jīng)濟(jì)收益。

　　《土地增值稅暫行條例》第二條所稱的單位，是指各類企業(yè)單位、事業(yè)單位、國家機(jī)關(guān)和社會團(tuán)體及其他組織。所稱個人，包括個體經(jīng)營者。

　　上述規(guī)定了土地增值稅的征稅對象是轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物所取得的增值額。

　?。ǘ┣逅銞l件

　　《土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》第十六條：納稅人在項目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因，而無法計算土地增值稅的，可以預(yù)征土地增值稅，待該項目全部竣工、辦理結(jié)算后再進(jìn)行清算。

　　1、自行清算

　　國稅發(fā)[2009]91號第九條條規(guī)定，納稅人符合下列條件之一的，應(yīng)進(jìn)行土地增值稅的清算。（一）房地產(chǎn)開發(fā)項目全部竣工、完成銷售的；（二）整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開發(fā)項目的； （三）直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的。

　　第十條 對符合以下條件之一的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求納稅人進(jìn)行土地增值稅清算。（一）已竣工驗收的房地產(chǎn)開發(fā)項目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的； （二）取得銷售（預(yù)售）許可證滿三年仍未銷售完畢的；（三）納稅人申請注銷稅務(wù)登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的；（四）省（自治區(qū)、直轄市、計劃單列市）稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的其他情況。 對前款所列第（三）項情形，應(yīng)在辦理注銷登記前進(jìn)行土地增值稅清算。

　　2、要求清算

　　對符合以下條件之一的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求納稅人進(jìn)行土地增值稅清算。

　?。ㄒ唬┮芽⒐を炇盏姆康禺a(chǎn)開發(fā)項目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的；（二）取得銷售（預(yù)售）許可證滿三年仍未銷售完畢的；（三）納稅人申請注銷稅務(wù)登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的；（四）省級稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的其他情況。

　?。ㄈ┣逅銌挝?

　　《細(xì)則》第八條：土地增值稅以納稅人房地產(chǎn)成本核算的最基本的核算項目或核算對象為單位。

　　《細(xì)則》第九條：納稅人成片受讓土地使用權(quán)后，分期分批開發(fā)、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的，其扣除項目金額的確定，可按照轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的面積占總面積的比例計算分?jǐn)?，或按照建筑面積計算分?jǐn)?，也可以按稅?wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的其他方式計算分?jǐn)偂?

　　國稅發(fā)[2009]91號第十七條規(guī)定， 清算審核時，應(yīng)審核房地產(chǎn)開發(fā)項目是否以國家有關(guān)部門審批、備案的項目為單位進(jìn)行清算；對于分期開發(fā)的項目，是否以分期項目為單位清算；對不同類型房地產(chǎn)是否分別計算增值額、增值率，繳納土地增值稅。

　　（四）土地增值稅的計算

　　1、基本計算規(guī)定

　　土地增值稅按照納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額和規(guī)定的稅率計算征收.

　　增值額=轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入—扣除項目金額

　　增值率=增值額÷扣除項目金額

　　應(yīng)納稅款=增值額×稅率－扣除項目金額×速算扣除系數(shù)

　　2、收入解析

　　《條例》第二條 轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)，地上的建筑物及其附著物（以下簡稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)）并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納土地增值稅。

　　條例第二條所稱的收入，包括轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部價款及有關(guān)的經(jīng)濟(jì)收益。包括貨幣收入、實物收入、其他收入、視同銷售收入。

　　企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)。

　　視同銷售收入按下列方法和順序確認(rèn)：①按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格確定；② 由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場價格或評估價值確定。

　　企業(yè)將開發(fā)的部分房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為企業(yè)自用或用于出租等商業(yè)用途時，如果產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收土地增值稅，在稅款清算時不列收入，不扣除相應(yīng)的成本和費用。

　　3、扣除項目解析

　　計算增值額的扣除項目：（一）取得土地使用權(quán)所支付的金額；（二）開發(fā)土地的成本，費用；（三）新建房及配套設(shè)施的成本，費用，或者舊房及建筑物的評估價格；（四）與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金；（五）財政部規(guī)定的其他扣除項目（加計扣除）。

　　（一）取得土地使用權(quán)所支付的金額，是指納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費用。以出讓方式取得土地使用權(quán)的，為支付的土地出讓金；以行政劃撥方式取得土地使用權(quán)的，為轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)時按規(guī)定補(bǔ)交的出讓金；以轉(zhuǎn)讓方式取得土地使用權(quán)的，為支付的地價款。

　?。ǘ╅_發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施（簡稱房地產(chǎn)開發(fā)）的成本，是指納稅人房地產(chǎn)開發(fā)項目實際發(fā)生的成本，包括①土地征用及拆遷補(bǔ)償費（包括土地征用費、耕地占用稅、勞動力安置費及有關(guān)地上、地下附著物拆遷補(bǔ)償?shù)膬糁С?，安置動遷用房支出等）②前期工程費（包括規(guī)劃、設(shè)計、項目可行性研究和水文、地質(zhì)、勘察、測繪、“三通一平”等支出）③建筑安裝工程費（是指以出包方式支付給承包單位的建筑安裝工程費，以自營方式發(fā)生的建筑安裝工程費）④基礎(chǔ)設(shè)施費（包括開發(fā)小區(qū)內(nèi)道路，供水，供電，供氣，排污，排洪，通訊，照明，環(huán)衛(wèi)，綠化等工程發(fā)生的支出）⑤公共配套設(shè)施費（包括不能有償轉(zhuǎn)讓的開發(fā)小區(qū)內(nèi)公共配套設(shè)施發(fā)生的支出）⑥開發(fā)間接費用（是指直接組織，管理開發(fā)項目發(fā)生的費用，包括工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護(hù)費、周轉(zhuǎn)房攤銷等）。

　?。ㄈ╅_發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的費用（簡稱房地產(chǎn)開發(fā)費用），是指與房地產(chǎn)開發(fā)項目有關(guān)的銷售費用、管理費用、財務(wù)費用。財務(wù)費用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額.其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，按本條（一）、（二）項規(guī)定計算的金額之和的5%以內(nèi)計算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用按本條（一）、（二）項規(guī)定計算的金額之和的10%以內(nèi)計算扣除。

　?。ㄋ模┡c轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金，指在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時繳納的營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、印花稅（不包括銷售不動產(chǎn)繳納的印花稅）。因轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)交納的教育費附加，也可視同稅金予以扣除。

　?。ㄎ澹氖路康禺a(chǎn)開發(fā)的納稅人可按（一）、（二）項規(guī)定計算的金額之和，加計20%的扣除。

　　4、計算扣除項目金額應(yīng)遵循的原則

　　（1）在土地增值稅清算中，計算扣除項目金額時，其實際發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)取得但未取得合法憑據(jù)的不得扣除。

　?。?）扣除項目金額中所歸集的各項成本和費用，必須是實際發(fā)生的（期間費用除外）。

　?。?）扣除項目金額應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確地在各扣除項目中分別歸集，不得混淆。

　?。?）扣除項目金額中所歸集的各項成本和費用必須是在清算項目開發(fā)中直接發(fā)生的或應(yīng)當(dāng)分?jǐn)偟摹?

　?。?）納稅人分期開發(fā)項目或者同時開發(fā)多個項目的，或者同一項目中建造不同類型房地產(chǎn)的，應(yīng)按照受益對象，采用合理的分配方法，分?jǐn)偣餐某杀举M用。

　?。?）對同一類事項，應(yīng)當(dāng)采取相同的會計政策或處理方法。會計核算與稅務(wù)處理規(guī)定不一致的，以稅務(wù)處理規(guī)定為準(zhǔn)。

　　三、城鎮(zhèn)土地使用稅

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策規(guī)定的通知》（國稅發(fā)[2003]89號）第二條第一款規(guī)定，購置新建商品房，自房屋交付使用之次月起計征房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅?？梢?，房地產(chǎn)企業(yè)要將全部開發(fā)商品房交付之后，開發(fā)商品房占用土地的城鎮(zhèn)土地稅納稅義務(wù)才全部轉(zhuǎn)移給購房人。在占用土地次月起至全部交付商品房當(dāng)月期間，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對開發(fā)商品房占用土地均負(fù)有城鎮(zhèn)土地使用稅納稅義務(wù)。在開發(fā)產(chǎn)品全部交付給業(yè)主次月起，房地產(chǎn)企業(yè)就不存在開發(fā)商品房占用土地的城鎮(zhèn)土地稅納稅義務(wù)

　　案例：某房地產(chǎn)企業(yè)2008年8月因商品房開發(fā)征用土地10萬平方米，國有土地使用權(quán)出讓合同約定于2010年8底交付，并取得國有土地使用權(quán)權(quán)證書。同年9月開始開發(fā)，2009年6月銷售5萬平方米。已售商品房《國有土地使用權(quán)分割轉(zhuǎn)讓證明書》合計分割土地面積1.5萬平方米，2010年6月剩余月份全部房產(chǎn)銷售并交付，已售商品房《國有土地使用權(quán)分割轉(zhuǎn)讓證明書》合計分割土地面積10萬平方米。則2008年應(yīng)納城鎮(zhèn)土地使用稅=10×5×年單位稅額/12；2009年1-6月應(yīng)納城鎮(zhèn)土地使用稅=10×6×年單位稅額/12；2009年7月-12應(yīng)納城鎮(zhèn)土地使用稅=（10-1.5）×6×年單位稅額/12；2010年1-6月應(yīng)納土地增值稅（10-1.5）×6×年單位稅額/12；房產(chǎn)全部交付之后開發(fā)商品房占用土地?zé)o須再納城鎮(zhèn)土地使用稅。

　　四、印花稅

　　根據(jù)《中華人民共和國印花稅暫行條例》及其實施細(xì)則的規(guī)定，在竣工銷售商品房時，如簽訂商品房銷售合同或商品房預(yù)售合同的，應(yīng)在簽訂合同時，按合同所記載金額的萬分之五計稅貼花或按月匯總繳納印花稅。

　　五、房產(chǎn)稅

　　根據(jù)財稅地[1986]8號規(guī)定，凡是在基建工地為基建工地服務(wù)的各種工棚、材料棚、休息棚和辦公室、食堂、茶爐房、汽車房等臨時性房屋，如果在基建工程結(jié)束以后，施工企業(yè)將這種臨時性房屋交還或者估價轉(zhuǎn)讓給基建單位的，應(yīng)當(dāng)從基建單位接收的次月起，依照規(guī)定征收房產(chǎn)稅。

　　因此，如果基建工程結(jié)束，臨時性建筑物歸基建單位使用，則須從基建單位使用的次月起繳納房產(chǎn)稅。