“5.12”汶川地震發(fā)生后，我省社會各界心系災(zāi)區(qū)，捐款人數(shù)眾多，僅截至6月9日，捐款數(shù)額已達44.51億元。在這種社會背景下，個人捐贈如何在個人所得稅稅前扣除，就成為社會廣泛關(guān)注的熱點問題。

但從汶川地震發(fā)生至2008年6月底，除了一般性的公益救濟捐贈個人所得稅政策規(guī)定外，我國的稅收政策制定機關(guān)并沒有就個人向汶川震區(qū)捐贈出臺專門的稅收政策。所以，當時我省地稅機關(guān)是按照一般性公益救濟捐贈個人所得稅政策執(zhí)行的。按照一般性公益救濟捐贈個人所得稅政策規(guī)定，能在個人所得稅稅前全額扣除的，主要是對紅十字事業(yè)和中華慈善總會的捐贈。其它如對工會、婦聯(lián)等機構(gòu)的捐贈，一般是不超過捐贈當期應(yīng)納稅所得額30%的部分準予在個人所得稅稅前扣除。由于這次個人捐款的數(shù)額普遍較大，致使一些人的捐贈額無法在個人所得稅稅前得到較為充分的扣除。

一、個人向汶川震區(qū)捐贈，財政部、國家稅務(wù)總局出臺個人所得稅新政策

為了更好地鼓勵個人向汶川震區(qū)捐贈，國務(wù)院于2008年7月30日出臺了《關(guān)于支持汶川地震災(zāi)后恢復(fù)重建有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅〔2008〕104號，以下簡稱“104號文”）。104號文規(guī)定，自2008年5月12日起，對個人通過公益性社會團體、縣級以上人民政府及其部門向受災(zāi)地區(qū)的捐贈，允許在當年個人所得稅前全額扣除。

二、104號文與一般性公益救濟捐贈個人所得稅政策之比較

與一般性的公益救濟捐贈個人所得稅政策相比較，104號文無疑使納稅人對汶川震區(qū)的捐贈可以在個人所得稅稅前得到更為充分的扣除，對納稅人更為有利。相對于一般性公益救濟捐贈個人所得稅政策，104號文的政策變化主要有以下幾個方面：

（一）捐贈在個人所得稅部分應(yīng)稅所得項目稅前扣除的期限得以延長。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人捐贈后申請退還已繳納個人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函[2004]865號，以下簡稱865號文）規(guī)定，允許個人在稅前扣除的對教育事業(yè)和其他公益事業(yè)的捐贈，其捐贈資金應(yīng)屬于其納稅申報期當期的應(yīng)納稅所得；當期扣除不完的捐贈余額，不得轉(zhuǎn)到其他應(yīng)稅所得項目以及以后納稅申報期的應(yīng)納稅所得中繼續(xù)扣除，也不允許將當期捐贈在屬于以前納稅申報期的應(yīng)納稅所得中追溯扣除。即僅限于從捐贈當期的應(yīng)納稅所得中扣除。

而104號文改“當期”為“當年”，這對于工資薪金、勞務(wù)報酬等個人所得稅應(yīng)稅所得項目的納稅人來說，是延長了捐贈額可在個人所得稅稅前扣除的期限，增加了納稅人可用于在個人所得稅稅前扣除的應(yīng)納稅所得額。

（二）捐贈在個人所得稅稅前扣除比例由30%及100%統(tǒng)一為100%。

一般性公益救濟個人所得稅政策規(guī)定，個人向紅十字事業(yè)和中華慈善總會等的捐贈可以在個人所得稅稅前全額扣除，而其他的公益救濟捐贈，捐贈額未超過納稅人應(yīng)納稅所得額30%的部分，可以從其應(yīng)納稅所得額中扣除。即一般性公益救濟捐贈稅前扣除比例分為30%和100%兩種。

而104號文統(tǒng)一規(guī)定為“全額”在個人所得稅稅前扣除。這樣，納稅人的公益救濟捐贈可以在個人所得稅稅前得到更為充分的扣除。

（三）明確接受捐贈的國家機關(guān)必須是縣級以上人民政府及其部門。

而在一般性公益救濟捐贈個人所得稅政策規(guī)定中，并沒有明確規(guī)定接受捐贈的國家機關(guān)的級別。

三、執(zhí)行104號文應(yīng)注意的幾個問題

（一）如何理解104號文中的“當年”

一般性公益救濟捐贈個人所得稅政策規(guī)定僅限于用捐贈當期的應(yīng)納稅所得額予以稅前扣除，政策規(guī)定相對明了。而104號文規(guī)定“允許在當年個人所得稅前全額扣除”，則納稅申報期從一個變成一至N個（因應(yīng)稅所得項目不同而不同）。那么，該如何理解104號文“允許在當年個人所得稅前全額扣除”的“當年”呢？我們分兩種情況予以考慮：一種情況是如果個人所得稅應(yīng)稅所得項目是按納稅年度計算應(yīng)納稅額的，那么，“當年”就應(yīng)該是指2008年；另一種情況是如果個人所得稅應(yīng)稅所得項目是按月（次）計算應(yīng)納稅額的，那么，“當年”就應(yīng)該指2008年5月12日起捐贈行為發(fā)生后至2008年底。

（二）如何理解104號文中的“全額”

又該如何理解104號文中“允許在當年個人所得稅前全額扣除”的“全額”呢？為便于理解，先來看一個例子：

例1.假設(shè)王先生是企業(yè)高管，祖籍四川，汶川地震發(fā)生后，王先生當即向當?shù)丶t十字會捐贈10萬元。王先生每月工資10000元。為便于計算，“三費一金”及其他稅費均忽略不計。

我們分三種情況分析王先生捐贈的個人所得稅稅前扣除情況：

1、按照原一般性公益救濟捐贈個人所得稅政策規(guī)定進行扣除。

6月初，該企業(yè)財務(wù)人員代扣代繳王先生工資薪金所得項目隔熱所得稅。該項目應(yīng)納稅所得額=10000-2000=8000（元），6月份可以稅前扣除的公益救濟捐贈額就是8000元，還有92000元沒有稅前扣除。

2、按照104號文規(guī)定進行稅前扣除。

因是王先生的工資、薪金所得，故捐贈額可在2008年5月12日起捐贈行為發(fā)生后至2008年底允許在個人所得稅稅前扣除。則王先生6-12月份允許在個人所得稅稅前扣除的公益救濟捐贈額為56000元（7個月×8000元）。

這樣，至2008年底，王先生還有44000元（100000元-56000元）的捐贈額無法在個人所得稅稅前扣除。

3、按照104號文規(guī)定進行稅前扣除。并假設(shè)王先生是出資律師，每月可取得經(jīng)營所得8000元，因?qū)賯€體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得項目，故捐贈額在2008年度經(jīng)營所得中全額稅前扣除。

王先生可以在個人所得稅稅前扣除的公益捐贈額為96000元（12個月×8000元）。因為應(yīng)納稅所得額不能為負數(shù)，所以，王先生還有4000元的捐贈額無法在當年的個人所得稅稅前扣除。

至此，有人可能會對104號文關(guān)于捐贈額“允許在當年個人所得稅稅前‘全額’扣除”這一規(guī)定是否具有可操作性提出疑問。其實，這里存在一個認識上的誤區(qū)。有人誤以為是其捐贈額可以“全額”在個人所得稅稅前扣除，比如王先生的10萬元捐款允許在2008年個人所得稅稅前全額扣除。事實上，104號文“允許在當年個人所得稅前全額扣除”的規(guī)定，應(yīng)理解為公益救濟捐贈額不超過納稅人當年應(yīng)納稅所得額的部分，可以從其應(yīng)納稅所得額中全額扣除;而公益救濟捐贈額超過納稅人當年應(yīng)納稅所得額的部分是不能在個人所得稅稅前扣除的。即要看公益救濟捐贈額與當年應(yīng)納稅所得額孰低。

（三）稅收政策執(zhí)行上的銜接問題

由于104號文是2008年7月30日出臺的，而很多人已在2008年5月向汶川震區(qū)進行了捐款，所以，在進行工資薪金、勞務(wù)報酬等應(yīng)稅所得項目的納稅申報時，是按照當時一般性公益救濟捐贈個人所得稅政策進行稅前扣除的。而104號文出臺后，就存在著捐贈個人所得稅稅前扣除政策執(zhí)行上的前后銜接問題。

這里分兩種情況：

一種情況是按照一般性公益救濟捐贈個人所得稅政策，那些捐贈額可以100%在個人所得稅稅前扣除的納稅人，由于一般性公益救濟捐贈個人所得稅政策規(guī)定稅前扣除僅限于捐贈當期。這樣，當納稅人捐贈當期的捐贈額大于應(yīng)納稅所得額時，依據(jù)104號文的規(guī)定，可以在2008年余下的時間內(nèi)繼續(xù)扣除，直至2008年底。如前面例子中的王先生，按照一般性公益救濟捐贈個人所得稅政策規(guī)定，6月份已在工資薪金所得項目個人所得稅稅前扣除了8000元，可以再按照104號文規(guī)定，7-12月份可以繼續(xù)在個人所得稅稅前扣除48000元。

另一種情況是按照一般性公益救濟捐贈個人所得稅政策，按照應(yīng)納稅所得額30%在個人所得稅稅前扣除的納稅人，如果已在捐贈當期進行了個人所得稅稅前扣除的，且捐贈額沒有扣除完的，依據(jù)104號文的規(guī)定，就存在重新計算捐贈當期個人所得稅應(yīng)納稅額并進行抵（退）稅的問題。

為便于理解，我們舉例說明：

例2.張女士是某省直機關(guān)干部，月工資收入5000元（為便于計算，其他稅費忽略不計）。2008年5月份，張女士積極響應(yīng)省婦聯(lián)號召，向汶川震區(qū)獻愛心，捐款2000元。按照一般性公益救濟捐贈個人所得稅政策，屬于按照不超過應(yīng)納稅所得額30%準予在個人所得稅稅前扣除的情形。其捐贈額已于6月份在個人所得稅稅前扣除了900元（3000元×30%）。6月份繳納個人所得稅=（5000-2000-900）×15%-125=190（元）?，F(xiàn)在依據(jù)104號文，重新計算6月份的應(yīng)納稅額=（5000-2000-2000）×10%-25=75（元）。張女士多繳納的115元（190元-75元）個人所得稅款應(yīng)于下期抵繳。

此外，與第一種情況相同，依據(jù)104號文規(guī)定，如果納稅人捐贈當期的捐贈額大于應(yīng)納稅所得額的，也存在一個在2008年余下的時間內(nèi)繼續(xù)在個人所得稅稅前扣除的問題。這里不再贅述。

當然，各地主管稅務(wù)機關(guān)可在依法征稅，不增加納稅人稅收負擔，不造成國家稅款流失的前提下，合理安排納稅人向汶川震區(qū)捐贈額在個人所得稅稅前補扣的具體時間。

（四）關(guān)于交納抗震救災(zāi)“特殊黨費”的稅前扣除問題。

這其實也是政策銜接方面的問題。因為國家稅務(wù)總局曾下文專門明確，所以，在此將其單獨作為一個問題。

2008年5月30日下發(fā)的《國家稅務(wù)總局關(guān)于中國共產(chǎn)黨黨員交納抗震救災(zāi)“特殊黨費”在個人所得稅前扣除問題的通知》（國稅發(fā)〔2008〕60號）規(guī)定，黨員個人通過黨組織交納的抗震救災(zāi)“特殊黨費”，屬于對公益、救濟事業(yè)的捐贈。黨員個人的該項捐贈額，可以按照個人所得稅法及其實施條例的規(guī)定，依法在繳納個人所得稅前扣除。

按照當時一般性公益救濟捐贈個人所得稅政策規(guī)定，“特殊黨費”是按照不超過納稅人申報的當期應(yīng)納稅所得額30%的部分，準予從其應(yīng)納稅所得額中扣除的?，F(xiàn)在依據(jù)104號文的規(guī)定，“特殊黨費”不超過納稅人申報的當年應(yīng)納稅所得額的，準予全額在個人所得稅稅前扣除。當納稅人交納的“特殊黨費”超過了捐贈當期的應(yīng)納稅所得額30%的，就與前面的政策銜接部分相同，存在一個“特殊黨費”在個人所得稅稅前補扣的問題，以及要重新計算交納“特殊黨費”當期應(yīng)稅所得的個人所得稅款，并可能存在抵（退）稅問題。具體計算方法同前。

附：

財政部  海關(guān)總署  國家稅務(wù)總局

   關(guān)于支持汶川地震災(zāi)后恢復(fù)重建有關(guān)稅收政策問題的通知

  財稅[2008]104號

各省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市財政廳（局）、國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局，新疆生產(chǎn)建設(shè)兵團財務(wù)局，廣東分署、各直屬海關(guān)：
　　為支持和幫助受災(zāi)地區(qū)積極開展生產(chǎn)自救，重建家園，鼓勵和引導(dǎo)社會各方面力量參與災(zāi)后恢復(fù)重建工作，使地震災(zāi)區(qū)早日恢復(fù)正常的生產(chǎn)生活秩序，根據(jù)《國務(wù)院關(guān)于支持汶川地震災(zāi)后恢復(fù)重建政策措施的意見》（國發(fā)〔2008〕21號）的有關(guān)規(guī)定，現(xiàn)就支持汶川地震災(zāi)后恢復(fù)重建有關(guān)稅收政策問題通知如下：
　　一、關(guān)于減輕企業(yè)負擔，促進企業(yè)盡快恢復(fù)生產(chǎn)的稅收政策措施
　　1.自2008年7月1日起，對受災(zāi)嚴重地區(qū)的所有行業(yè)（國家限制發(fā)展的特定行業(yè)除外）實行增值稅擴大抵扣范圍政策，允許企業(yè)新購進機器設(shè)備所含的增值稅進項稅額予以抵扣。具體實施辦法由財政部、國家稅務(wù)總局另行規(guī)定。
　　2.對受災(zāi)嚴重地區(qū)損失嚴重的企業(yè)，免征2008年度企業(yè)所得稅。
　　3.自2008年5月12日起，受災(zāi)地區(qū)企業(yè)通過公益性社會團體、縣級以上人民政府及其部門取得的抗震救災(zāi)和災(zāi)后恢復(fù)重建款項和物資，以及稅收法律、法規(guī)和本通知規(guī)定的減免稅金及附加收入，免征企業(yè)所得稅。
　　4.自2008年7月1日起，對受災(zāi)地區(qū)企業(yè)、單位或支援受災(zāi)地區(qū)重建的企業(yè)、單位進口國內(nèi)不能滿足供應(yīng)并直接用于災(zāi)后重建的大宗物資、設(shè)備等，在三年內(nèi)給予進口稅收優(yōu)惠。
　　各省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市人民政府或國務(wù)院有關(guān)部門負責將所在地企業(yè)或歸口管理的單位提交的直接用于災(zāi)后重建的進口國內(nèi)不能滿足供應(yīng)的物資減免稅申請匯總后報財政部，財政部會同有關(guān)部門審核提出處理意見，報請國務(wù)院批準后執(zhí)行。
　　二、關(guān)于減輕個人負擔的稅收政策措施
　　自2008年5月12日起，對受災(zāi)地區(qū)個人接受捐贈的款項、取得的各級政府發(fā)放的救災(zāi)款項；對抗震救災(zāi)一線人員，按照地方各級政府及其部門規(guī)定標準取得的與抗震救災(zāi)有關(guān)的補貼收入，免征個人所得稅。
　　三、關(guān)于支持受災(zāi)地區(qū)基礎(chǔ)設(shè)施、房屋建筑物等恢復(fù)重建的稅收政策措施
　　1.對政府為受災(zāi)居民組織建設(shè)的安居房建設(shè)用地免征城鎮(zhèn)土地使用稅，轉(zhuǎn)讓時免征土地增值稅。
　　2.對地震中住房倒塌的農(nóng)民重建住房占用耕地的，在規(guī)定標準內(nèi)的部分免征耕地占用稅。
　　3.由政府組織建設(shè)的安居房，所簽訂的建筑工程勘察設(shè)計合同、建筑安裝工程承包合同、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)、房屋租賃合同，免征印花稅。
　　4.對在地震中損毀的應(yīng)繳而未繳契稅的居民住房，不再征收契稅；對受災(zāi)居民購買安居房，按法定稅率減半征收契稅。如因地震災(zāi)害滅失或損毀居民住房而重新購買住房（包括安居房）的，按照《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于認真落實抗震救災(zāi)及災(zāi)后重建稅收政策問題的通知》（財稅〔2008〕62號）的規(guī)定，準予減征或者免征契稅，具體減免辦法由受災(zāi)地區(qū)省級人民政府制定。
　　5.經(jīng)省級人民政府批準，對經(jīng)有關(guān)部門鑒定的因地震災(zāi)害損毀的房產(chǎn)、土地免征2008年度房產(chǎn)稅、城市房地產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅。對經(jīng)批準免稅的納稅人本年度已繳稅款可以從以后年度的應(yīng)繳稅款中抵扣。
　　本通知所稱安居房，按照國務(wù)院有關(guān)部門確定的標準執(zhí)行。所稱毀損的居民住房，是指經(jīng)縣級以上（含縣級）人民政府房屋主管部門出具證明，在地震中倒塌或遭受嚴重破壞而不能居住的居民住房。
　　四、關(guān)于鼓勵社會各界支持抗震救災(zāi)和災(zāi)后恢復(fù)重建的稅收政策措施
　　1.自2008年5月12日起，對單位和個體經(jīng)營者將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物通過公益性社會團體、縣級以上人民政府及其部門捐贈給受災(zāi)地區(qū)的，免征增值稅、城市維護建設(shè)稅及教育費附加。
　　2.自2008年5月12日起，對企業(yè)、個人通過公益性社會團體、縣級以上人民政府及其部門向受災(zāi)地區(qū)的捐贈，允許在當年企業(yè)所得稅前和當年個人所得稅前全額扣除。
　　3.財產(chǎn)所有人將財產(chǎn)（物品）直接捐贈或通過公益性社會團體、縣級以上人民政府及其部門捐贈給受災(zāi)地區(qū)或受災(zāi)居民所書立的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)，免征應(yīng)繳納的印花稅。
　　4.對專項用于抗震救災(zāi)和災(zāi)后恢復(fù)重建、能夠提供由縣級以上（含縣級）人民政府或其授權(quán)單位出具的抗震救災(zāi)證明的新購特種車輛，免征車輛購置稅。符合免稅條件但已經(jīng)征稅的特種車輛，退還已征稅款。
　　新購特種車輛是指2008年5月12日以后（含5月12日）購買的警車、消防車、救護車、工程救險車，且車輛的所有者是受災(zāi)地區(qū)單位或個人。
　　本通知中的捐贈行為須符合《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》和《國務(wù)院辦公廳關(guān)于加強汶川地震抗震救災(zāi)捐贈款物管理使用的通知》（國辦發(fā)〔2008〕39號）的相關(guān)規(guī)定。
　　五、關(guān)于促進就業(yè)的稅收政策措施
　　1.受災(zāi)嚴重地區(qū)的商貿(mào)企業(yè)、服務(wù)型企業(yè)（除廣告業(yè)、房屋中介、典當、桑拿、按摩、氧吧外）、勞動就業(yè)服務(wù)企業(yè)中的加工型企業(yè)和街道社區(qū)具有加工性質(zhì)的小型企業(yè)實體在新增加的就業(yè)崗位中，招用當?shù)匾虻卣馂?zāi)害失去工作的城鎮(zhèn)職工，與其簽訂1年以上期限勞動合同并依法繳納社會保險費的，經(jīng)縣級勞動保障部門認定，按實際招用人數(shù)和實際工作時間予以定額依次扣減營業(yè)稅、城市維護建設(shè)稅、教育費附加和企業(yè)所得稅。
　　定額標準為每人每年4000元，可上下浮動20%，由災(zāi)區(qū)省級人民政府根據(jù)本地區(qū)實際情況在此幅度內(nèi)確定具體定額標準，并報財政部和國家稅務(wù)總局備案。
　　按上述標準計算的稅收扣減額應(yīng)在企業(yè)當年實際應(yīng)繳納的營業(yè)稅、城市維護建設(shè)稅、教育費附加和企業(yè)所得稅稅額中扣減，當年扣減不足的，不得結(jié)轉(zhuǎn)下年使用。
　　2.受災(zāi)嚴重地區(qū)因地震災(zāi)害失去工作的城鎮(zhèn)職工從事個體經(jīng)營的（除建筑業(yè)、娛樂業(yè)以及銷售不動產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)、廣告業(yè)、房屋中介、桑拿、按摩、網(wǎng)吧、氧吧外），按每戶每年8000元為限額依次扣減其當年實際應(yīng)繳納的營業(yè)稅、城市維護建設(shè)稅、教育費附加和個人所得稅。納稅人年度應(yīng)繳納稅款小于上述扣減限額的，以其實際繳納的稅款為限；大于上述扣減限額的，應(yīng)以上述扣減限額為限。
　　六、關(guān)于稅收政策措施的適用范圍
　　根據(jù)《民政部發(fā)展改革委財政部國土資源部地震局關(guān)于印發(fā)汶川地震災(zāi)害范圍評估結(jié)果的通知》（民發(fā)〔2008〕105號）的規(guī)定，本通知所稱“受災(zāi)嚴重地區(qū)”是指極重災(zāi)區(qū)10個縣（市）和重災(zāi)區(qū)41個縣（市、區(qū)），“受災(zāi)地區(qū)”是指極重災(zāi)區(qū)10個縣（市）、重災(zāi)區(qū)41個縣（市、區(qū)）和一般災(zāi)區(qū)186個縣（市、區(qū)）。具體名單見附件。
　　七、關(guān)于稅收政策措施的執(zhí)行期限
　　以上政策措施，除增值稅擴大抵扣范圍政策外，凡未注明期限的，一律執(zhí)行至2008年12月31日。
　　各地財政、稅務(wù)部門要加強領(lǐng)導(dǎo)、周密部署，把大力支持災(zāi)后恢復(fù)重建工作作為當前的一項重要任務(wù)，貫徹落實好相關(guān)稅收政策措施。同時，要密切關(guān)注上述政策措施的執(zhí)行情況，對發(fā)現(xiàn)的問題及時向財政部、國家稅務(wù)總局反映。

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