近期，國家稅務(wù)總局發(fā)布了2011年第28號公告，公布了《關(guān)于雇主為雇員承擔(dān)全年一次性獎金部分稅款有關(guān)個人所得稅計算方法問題的公告》，于2011年5月1日起已正式實施。公告為公平稅負(fù)，合理負(fù)擔(dān)，規(guī)范個人所得稅管理，有效地發(fā)揮稅收調(diào)節(jié)收入分配的職能作用，促進(jìn)社會公平正義與和諧穩(wěn)定，具有重要意義。

　　公告主旨在于對雇員取得全年一次性獎金并由雇主負(fù)擔(dān)部分稅款有關(guān)個人所得稅計算方法，具體內(nèi)容涉及四個方面：

　　一是進(jìn)一步明確雇主為雇員負(fù)擔(dān)全年一次性獎金部分個人所得稅款，屬于雇員又額外增加了收入。

　　確認(rèn)了雇主為雇員負(fù)擔(dān)的個人所得稅稅款，屬于雇員取得的應(yīng)計算扣繳個人所得稅的計稅所得額。個人因任職或者受雇而取得的工資、薪金、獎金、年終加薪、勞動分紅、津貼、補(bǔ)貼以及與任職或者受雇有關(guān)的其他所得，均屬工資、薪金所得。由于雇主為雇員負(fù)擔(dān)全年一次性獎金部分個人所得稅，雇員取得的部分收入屬于不含稅工資、薪金所得。因此，雇主為雇員負(fù)擔(dān)全年一次性獎金部分個人所得稅款，應(yīng)將雇主負(fù)擔(dān)的這部分稅款并入雇員的全年一次性獎金，換算為應(yīng)納稅所得額后，按照規(guī)定方法計征個人所得稅。

　　二是進(jìn)一步明確對不含稅全年一次性獎金換算為應(yīng)納稅所得額的計算方法。

　　計算方法分為雇主為雇員定額或全額負(fù)擔(dān)稅款、以及雇主為雇員按一定比例負(fù)擔(dān)稅款兩種情況的計算。

　　（一）雇主為雇員定額或全額負(fù)擔(dān)稅款的計算：

　　應(yīng)納稅所得額＝雇員取得的全年一次性獎金＋雇主替雇員定額負(fù)擔(dān)的稅款－當(dāng)月工資薪金低于費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的差額

　　例1－1：某企業(yè)支付給員工鐘某當(dāng)月工資1800元，鄒某當(dāng)月工資2400元。年終一次性獎金為22890元，企業(yè)僅對年終一次性獎金負(fù)擔(dān)個人所得稅為2000元，換算為含稅所得額（應(yīng)納稅所得額）。

　　則：

　　鐘某取得的全年一次性獎金應(yīng)納稅所得額＝22890＋2000－（2000－1800）＝24690（元）

　　鄒某取得的全年一次性獎金應(yīng)納稅所得額＝22890＋2000＝24890（元）

　　這里需注意：由于鄒某的月工資薪金高于費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)2000元，因此在計算鄒某取得的全年一次性獎金應(yīng)納稅所得時不考慮費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的差額。

　　鄒某當(dāng)月工資應(yīng)納稅所得額＝2400－2000＝400（元）

　?。ǘ┕椭鳛楣蛦T按一定比例負(fù)擔(dān)稅款的計算：

　　1.查找不含稅全年一次性獎金的適用稅率和速算扣除數(shù)

　　未含雇主負(fù)擔(dān)稅款的全年一次性獎金收入÷12，根據(jù)其商數(shù)找出不含稅級距對應(yīng)的適用稅率A和速算扣除數(shù)A

　　2.計算含稅全年一次性獎金

　　應(yīng)納稅所得額＝（未含雇主負(fù)擔(dān)稅款的全年一次性獎金收入－當(dāng)月工資薪金低于費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的差額－不含稅級距的速算扣除數(shù)A×雇主負(fù)擔(dān)比例）÷（1－不含稅級距的適用稅率A×雇主負(fù)擔(dān)比例）

　　例1－2：以上述例1-1所述支付工資及年終一次性獎金金額，企業(yè)僅對支付的年終一次性獎金為鐘某、鄒某各負(fù)擔(dān)60%的個人所得稅稅款。

　　換算為含稅所得額（應(yīng)納稅所得額）：

　?。?）不含稅全年一次性獎金22890÷12＝1907.50，按照工資薪金個人所得稅稅率表規(guī)定適用10%稅率A和25元的速算扣除數(shù)A；

　?。?）含稅全年一次性獎金應(yīng)納稅所得額

　　鐘某＝[22890－（2000－1800）－25×60%]÷（1－10%×60%）

　　＝22675÷94%＝24122.34（元）

　　鄒某＝[22890－25×60%]÷（1－10%×60%）

　?。?2875÷94%＝24335.11（元）

　　這里，由于鄒某當(dāng)月工資薪金已超過現(xiàn)行扣除標(biāo)準(zhǔn)2000元，因此在計算鄒某取得的全年一次性獎金應(yīng)納稅所得時不考慮費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的差額。

　　鄒某當(dāng)月工資應(yīng)納稅所得額＝2400－2000＝400（元）

　　如果當(dāng)月鄒某工資薪金應(yīng)扣繳稅款也由企業(yè)負(fù)擔(dān)60%，則：

　　鄒某當(dāng)月工資薪金應(yīng)納稅所得額＝（2400－2000）÷（1－5%×60%）

　?。?00÷97%＝412.37

　　實務(wù)中須要加以區(qū)別當(dāng)月工資薪金與年終一次性獎金進(jìn)行不含稅的換算處理。

　　三是進(jìn)一步明確全年一次性獎金應(yīng)扣繳稅款的計算方法。

　　重申對雇員取得全年一次性獎金，扣繳義務(wù)人應(yīng)按照國稅發(fā)[2005]9號文件《關(guān)于調(diào)整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》規(guī)定計算應(yīng)扣繳稅款。納稅人取得全年一次性獎金，包括年終加薪、年薪和績效工資，單獨(dú)作為一個月工資、薪金所得計算納稅，既：當(dāng)月內(nèi)取得的全年一次性獎金，除以12個月，按其商數(shù)確定適用稅率和速算扣除數(shù)計算納稅的方法，由扣繳義務(wù)人發(fā)放時代扣代繳。同時，在一個納稅年度內(nèi)，對每一個納稅人，單獨(dú)作為一個月工資、薪金所得計稅辦法只允許采用一次。

　　應(yīng)扣繳全年一次性獎金個人所得稅分兩種情況計算：

　　1.如果雇員當(dāng)月工資薪金所得高于（或等于）稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額的，適用公式為：

　　應(yīng)納稅額＝雇員當(dāng)月取得全年一次性獎金×適用稅率－速算扣除數(shù)

　　2.如果雇員當(dāng)月工資薪金所得低于稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額的，適用公式為：

　　應(yīng)納稅額＝（雇員當(dāng)月取得全年一次性獎金－雇員當(dāng)月工資薪金所得與法定扣除額的差額）×適用稅率－速算扣除數(shù)

　　需要注意的是，公式中：“減雇員當(dāng)月工資薪金所得與法定扣除額的差額”，在上述換算應(yīng)納稅所得額時，依照公告所例公式對其“差額”已進(jìn)行扣除。在計算應(yīng)扣繳個人所得稅時，依照公告第三條所例公式：

　　應(yīng)納稅額＝應(yīng)納稅所得額×適用稅率B－速算扣除數(shù)B

　　例1－3：以上述例1－2條件，分別計算應(yīng)扣繳雇員鐘某、鄒某個人所得稅稅款，雇主及雇員分別應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅額。

　　應(yīng)扣繳個人所得稅＝應(yīng)納稅所得額÷12，按照工資薪金個人所得稅稅率表規(guī)定適用稅率和速算扣除數(shù)計算。

　　由例1－2計算結(jié)果，將含稅收入除以12的商數(shù)，鐘某24122.34÷12＝2010.20（元）；鄒某24335.11÷12＝2027.93（元）；按照工資薪金個人所得稅稅率表規(guī)定均適用15%稅率B和125速算扣除數(shù)B；

　　計算取得全年一次性獎金應(yīng)扣繳個人所得稅：

　　鐘某＝[24122.34×15%－125]＝3493.35（元）；

　　鄒某＝[24335.11×15%－125]＝3525.27（元）

　　由于鄒某當(dāng)月工資薪金所得高于稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額，因此在計算鄒某取得的全年一次性獎金應(yīng)納稅所得時也不考慮費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的差額。

　　鄒某當(dāng)月工資薪金應(yīng)扣繳的稅款＝（2400－2000）×5%＝20（元）。

　　企業(yè)支付的年終一次性獎金負(fù)擔(dān)的稅額為：

　　鐘某＝3493.35×60%＝2096.01（元）；

　　鄒某＝3525.27×60%＝2115.17（元）

　　企業(yè)包括應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅收的實際支付數(shù)額為：

　　22890×2＋2096.01+2115.17＝24986.01＋25005.17＝49991.18（元）；

　　鐘某應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅額為：

　　3493.35－2096.01＝1397.34（元），獲得的年終一次性獎金實際收入是（22890－1397.34）＝21492.66元；

　　鄒某應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅額為：

　　3525.27－2115.17＝1410.10（元），獲得的年終一次性獎金實際收入是（22890－1410.10－75）＝21479.90元。

　　例1－2、1－3會計處理：

　　借：應(yīng)付職工薪酬——工資（鐘某）　　1800

　　　　　　　　　　——工資——全年一次性獎金（鐘某）　　24322.34

　　　　應(yīng)付職工薪酬——工資（鄒某）　　2400

　　　　　　　　　　——工資——全年一次性獎金（鄒某）　　24335.11

　　　貸：銀行存款　　45818.83

　　　　　應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)繳個人所得稅（鐘某）　　3493.35

　　　　　應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)繳個人所得稅（鄒某）　　3545.27

　　四是明確雇主為雇員負(fù)擔(dān)的個人所得稅款，應(yīng)屬于個人工資薪金的一部分。凡單獨(dú)作為企業(yè)管理費(fèi)列支的，在計算企業(yè)所得稅時不得稅前扣除。

　　本應(yīng)應(yīng)由雇員個人負(fù)擔(dān)的全年一次性獎金部分的個人所得稅款，由雇主為雇員來負(fù)擔(dān)，屬于雇員又額外增加了收入，是雇員個人工資薪金的一部分，也屬于企業(yè)工資薪金支出。但如果單獨(dú)作為企業(yè)管理費(fèi)直接列支，則不屬于企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，因此在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時不得扣除。