為了便于本準(zhǔn)則的應(yīng)用和操作，現(xiàn)就以下問題作出解釋：
　?。?）同一控制與非同一控制的判斷；
　　（2）企業(yè)合并的方式；
　　（3）不同合并方式下的會計處理；
　?。?）分步實現(xiàn)的非同一控制下企業(yè)合并的會計處理；
　?。?）非同一控制下的企業(yè)合并中取得可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債公允價值的確定；
　?。?）業(yè)務(wù)合并的處理。

　　一、同一控制與非同一控制的判斷

　?。ㄒ唬┩豢刂葡碌钠髽I(yè)合并本準(zhǔn)則第五條規(guī)定，參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業(yè)合并。
　　實施最終控制的一方，通常是指企業(yè)集團中的母公司或者有關(guān)主管單位。實施最終控制的一方為有關(guān)主管單位的，企業(yè)合并是指在某一主管單位主導(dǎo)下進(jìn)行的合并，但如果有關(guān)主管單位并未參與企業(yè)合并過程中具體商業(yè)條款的制定，如并未參與合并定價、合并方式及其他涉及企業(yè)合并的具體安排等，不屬于同一控制下的企業(yè)合并。相同的多方，是指根據(jù)投資者之間的協(xié)議約定，為擴大其中某一投資者對被投資單位股份的控制比例，或者鞏固某一投資者對被投資單位的控制地位，在對被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策行使表決權(quán)時發(fā)表相同意見的兩個或兩個以上的法人或其他組織?？刂撇⒎菚簳r性，是指參與合并各方在合并前后較長的時間內(nèi)受同一方或多方控制，控制時間通常在1 年以上（含1 年）。一方或相同的多方控制下的企業(yè)合并，合并雙方的合并行為不完全是自愿進(jìn)行和完成的，這種企業(yè)合并不屬于交易行為，而是參與合并各方資產(chǎn)和負(fù)債的重新組合。
　?。ǘ┓峭豢刂葡碌钠髽I(yè)合并本準(zhǔn)則第十條規(guī)定，參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。相對于同一控制下的企業(yè)合并而言，非同一控制下的企業(yè)合并是合并各方自愿進(jìn)行的交易行為，作為一種公平的交易，應(yīng)當(dāng)以公允價值為基礎(chǔ)進(jìn)行計量。

　　二、企業(yè)合并的方式

　　無論是同一控制下的企業(yè)合并或者非同一控制下的企業(yè)合并，實務(wù)中存在不同的合并方式，通常情況下，主要有控股合并、吸收合并及新設(shè)合并。
　?。ㄒ唬┰诳毓珊喜⒎绞较拢缓喜⒎交虮毁徺I方在合并后仍保持其獨立的法人資格繼續(xù)經(jīng)營，合并方或購買方應(yīng)確認(rèn)企業(yè)合并形成的對被合并方或被購買方的投資。
　?。ǘ┰谖蘸喜⒎绞较拢缓喜⒎交虮毁徺I方在合并后被注銷法人資格、變更為合并方或購買方的分公司或生產(chǎn)車間等，被合并方或被購買方原持有的資產(chǎn)、負(fù)債，在合并后變更為合并方或購買方的分公司或生產(chǎn)車間的資產(chǎn)、負(fù)債。
　?。ㄈ┰谛略O(shè)合并方式下，參與合并的各方在合并后法人資格均被注銷，重新注冊成立一家新的企業(yè)，參與合并各方的資產(chǎn)、負(fù)債，在新的基礎(chǔ)上變更為新設(shè)企業(yè)分公司或生產(chǎn)車間的資產(chǎn)和負(fù)債。

　　三、不同合并方式下的會計處理

　?。ㄒ唬┰诳毓珊喜⒎绞较?，不論是同一控制下的企業(yè)合并或者非同一控制下的企業(yè)合并，在合并方（或購買方）的個別財務(wù)報表中，均體現(xiàn)為母公司（合并方或購買方）對子公司（被合并方或被購買方）的長期股權(quán)投資。
　　1．企業(yè)合并形成長期股權(quán)投資的初始投資成本。
　?。?）同一控制下的控股合并，合并方在合并中形成的長期股權(quán)
　　投資，應(yīng)當(dāng)以合并日取得被合并方賬面所有者權(quán)益的份額作為其初始投資成本。合并方確認(rèn)的初始投資成本與其付出合并對價賬面價值的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足的，調(diào)整盈余公積和未分配利潤。進(jìn)行上述處理后，在合并日的合并財務(wù)報表中，對于被合并方在合并日以前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，應(yīng)根據(jù)不同情況進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，自資本公積轉(zhuǎn)入留存收益。
　?。?）非同一控制下的企業(yè)合并，購買方應(yīng)以付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值加上為企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用之和，作為合并中形成的長期股權(quán)投資的初始投資成本。其中，作為合并對價付出凈資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)處置損益計入合并當(dāng)期損益。
　　2．合并日或購買日的確定。按照本準(zhǔn)則第五條規(guī)定，合并日是指合并方實際取得對被合并方控制權(quán)的日期。即：被合并方凈資產(chǎn)或生產(chǎn)經(jīng)營決策的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給合并方的日期。同時滿足以下條件的，可認(rèn)定為實現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移：
　?。?）企業(yè)合并協(xié)議已獲股東大會通過；
　?。?）企業(yè)合并事項需要經(jīng)過國家有關(guān)部門實質(zhì)性審批的，已取得有關(guān)主管部門的批準(zhǔn)；
　?。?）參與合并各方已辦理了必要的財產(chǎn)交接手續(xù)；
　?。?）合并方或購買方已支付了合并價款的大部分（一般應(yīng)超過50％），并且有能力支付剩余款項；
　　（5）合并方或購買方實際上已經(jīng)控制了被合并方或被購買方的財務(wù)和經(jīng)營政策，并享有相應(yīng)的利益及承擔(dān)風(fēng)險。非同一控制下企業(yè)合并中的購買日，也應(yīng)按照上述規(guī)定的條件確定。
　　3．合并日或購買日編制合并財務(wù)報表。合并方或購買方可以編制合并日或購買日的合并財務(wù)報表，為合并當(dāng)期期末及以后期間編制合并財務(wù)報表提供基礎(chǔ)。
　　（1）同一控制下的控股合并，本質(zhì)上是兩個獨立的企業(yè)或業(yè)務(wù)的整合，合并后主體視同在以前期間一直存在，母公司一般應(yīng)編制合并日的合并財務(wù)報表，包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表。在合并利潤表中，對于被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日實現(xiàn)的凈利潤，應(yīng)當(dāng)在“凈利潤”下單列“其中：被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤“項目反映。合并當(dāng)期資產(chǎn)負(fù)債表日，編制比較報表時，合并方應(yīng)對比較報表有關(guān)項目的期初數(shù)進(jìn)行調(diào)整，視同合并后主體在以前期間一直存在。
　?。?）非同一控制下的控股合并，本質(zhì)上屬于一次或多次完成的交易。被購買方在合并前實現(xiàn)的凈利潤已經(jīng)包含在企業(yè)合并成本中，母公司在購買日可以編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，不編制合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表。購買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表反映購買方自購買日起能夠控制的經(jīng)濟資源，其中對于被購買方有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照合并中確定的公允價值列示，合并成本大于合并中取得的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價值份額的差額，確認(rèn)為合并資產(chǎn)負(fù)債表中的商譽。企業(yè)合并成本小于合并中取得的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價值份額的差額，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中調(diào)整盈余公積和未分配利潤。非同一控制下的控股合并，購買方應(yīng)自購買日起設(shè)置備查簿，登記其在購買日取得的被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值，為以后期間核算及合并財務(wù)報表的編制提供基礎(chǔ)資料。
　?。ǘ┰谖蘸喜⒑托略O(shè)合并方式下，屬于同一控制下的企業(yè)合并，合并方在合并日對合并中取得的被合并方資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)按其原賬面價值計量，支付的合并對價賬面價值與取得凈資產(chǎn)賬面價值之間的差額，調(diào)整資本公積和留存收益。對于被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中屬于合并方的部分，應(yīng)視情況進(jìn)行調(diào)整，自資本公積轉(zhuǎn)入留存收益；屬于非同一控制下的企業(yè)合并，購買方在購買日對合并中取得的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)按其公允價值計量，合并成本與合并中取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額，按照上述關(guān)于非同一控制下控股合并的相關(guān)規(guī)定處理。

　　四、分步實現(xiàn)的非同一控制下企業(yè)合并的會計處理

　　本準(zhǔn)則第十一條（二）規(guī)定，通過多次交換交易分步實現(xiàn)的非同一控制下企業(yè)合并，合并成本為每一單項交換交易成本之和。購買方在購買日，應(yīng)按照以下步驟進(jìn)行處理：
　　（一）將原持有的對被購買方的投資賬面價值恢復(fù)調(diào)整至最初取得成本，相應(yīng)調(diào)整留存收益等所有者權(quán)益項目。
　?。ǘ┍容^每一單項交易的成本與交易時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，確定每一單項交易中應(yīng)予確認(rèn)的商譽金額（或者應(yīng)計入取得投資當(dāng)期損益的金額）。
　　（三）購買方在購買日應(yīng)確認(rèn)的商譽應(yīng)為每一單項交易產(chǎn)生的商譽之和。

　　五、非同一控制下的企業(yè)合并中取得可辨認(rèn)

　　資產(chǎn)和負(fù)債公允價值的確定企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照以下規(guī)定確認(rèn)合并中取得的被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價值。
　?。ㄒ唬┴泿刨Y金，按照購買日被購買方的原賬面價值確定。
　　（二）有活躍市場的股票、債券、基金等金融工具，按照購買日活躍市場中的市場價值確定。
　?。ㄈ?yīng)收款項，短期應(yīng)收款項，因其折現(xiàn)后的價值與名義金額相差不大，可以直接運用其名義金額作為公允價值；對于收款期在3年以上的長期應(yīng)收款項，應(yīng)以適當(dāng)?shù)默F(xiàn)行利率折現(xiàn)后的現(xiàn)值確定其公允價值。在確定應(yīng)收款項的公允價值時，要考慮發(fā)生壞賬的可能性及收款費用。
　?。ㄋ模┐尕?，產(chǎn)成品和商品按其估計售價減去估計的銷售費用、相關(guān)稅費以及購買方通過自身的努力在銷售過程中對于類似的產(chǎn)成品或商品可能實現(xiàn)的利潤確定；在產(chǎn)品按完工產(chǎn)品的估計售價減去至完工仍將發(fā)生的成本、預(yù)計銷售費用、相關(guān)稅費以及基于同類或類似產(chǎn)成品的基礎(chǔ)上估計可能實現(xiàn)的利潤確定；原材料按現(xiàn)行重置成本確定。
　?。ㄎ澹┎淮嬖诨钴S市場的金融工具如權(quán)益性投資等，應(yīng)當(dāng)參照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22 號——金融工具確認(rèn)和計量》等，采用估值技術(shù)確定其公允價值。
　?。┓课萁ㄖ铮嬖诨钴S市場的，應(yīng)以購買日的市場價格確定其公允價值；本身不存在活躍市場，但同類或類似房屋建筑物存在活躍市場的，應(yīng)參照同類或類似房屋建筑物的市場價格確定其公允價值；同類或類似房屋建筑物也不存在活躍市場，無法取得有關(guān)市場信息的，應(yīng)按照一定的估值技術(shù)確定其公允價值。采用估值技術(shù)確定的公允價值估計數(shù)的變動區(qū)間很小，或者在公允價值估計數(shù)變動區(qū)間內(nèi)，各種用于確定公允價值估計數(shù)的概率能夠合理確定的，視為公允價值能夠可靠計量。
　?。ㄆ撸C器設(shè)備，存在活躍市場的，應(yīng)按購買日的市場價值確定其公允價值；本身不存在活躍市場，但同類或類似機器設(shè)備存在活躍市場的，應(yīng)參照同類或類似機器設(shè)備的市場價格確定其公允價值；同類或類似機器設(shè)備也不存在活躍市場，或因有關(guān)的機器設(shè)備具有專用性，在市場上很少出售、無法取得確定其公允價值的市場證據(jù)，可使用收益法或考慮該機器設(shè)備損耗后的重置成本估計其公允價值。
　?。ò耍o形資產(chǎn)，存在活躍市場的，參考市場價格確定其公允價值；不存在活躍市場的，應(yīng)當(dāng)基于可獲得的最佳信息基礎(chǔ)上，以估計熟悉情況的雙方在公平的市場交易中為取得該項資產(chǎn)應(yīng)支付的金額作為其公允價值。
　?。ň牛?yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)付債券、長期應(yīng)付款，對于短期債務(wù)，因其折現(xiàn)后的價值與名義金額相差不大，可以名義金額作為公允價值；對于長期債務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率折現(xiàn)后的現(xiàn)值作為其公允價值。
　?。ㄊ┤〉玫谋毁徺I方的或有負(fù)債，其公允價值在購買日能夠可靠計量的，應(yīng)單獨確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債。此項負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照假定第三方愿意代購買方承擔(dān)該項義務(wù)，就其所承擔(dān)義務(wù)需要購買方支付的金額計量。
　?。ㄊ唬┻f延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，對于企業(yè)合并中取得的被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價值與其計稅基礎(chǔ)之間存在差額的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18 號——所得稅》的規(guī)定確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，所確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的金額不應(yīng)折現(xiàn)。
　
　　六、業(yè)務(wù)合并的處理

　　除了一個企業(yè)對另外一個企業(yè)的合并外，本準(zhǔn)則第三條規(guī)定，涉及業(yè)務(wù)的合并比照本準(zhǔn)則規(guī)定處理，即：應(yīng)當(dāng)區(qū)分同一控制下的業(yè)務(wù)合并與非同一控制下的業(yè)務(wù)合并進(jìn)行處理。
　　業(yè)務(wù)是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營活動或資產(chǎn)的組合，該組合一般具有投入、加工處理過程和產(chǎn)出能力，能夠獨立計算其成本費用或所產(chǎn)生的收入，但不構(gòu)成獨立法人資格的部分。例如，企業(yè)的分公司、獨立的生產(chǎn)車間、不具有獨立法人資格的分部等。一個企業(yè)對另一企業(yè)某分公司、分部或具有獨立生產(chǎn)能力的生產(chǎn)車間的并購均屬于業(yè)務(wù)合并。