財會[2019]21號

國務院有關(guān)部委、有關(guān)直屬機構(gòu)辦公廳（室），各省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市財政廳（局），新疆生產(chǎn)建設兵團財政局，財政部各地監(jiān)管局，有關(guān)單位：

      為了深入貫徹落實實施企業(yè)會計準則，解決執(zhí)行中出現(xiàn)的問題，同時，實現(xiàn)企業(yè)會計準則持續(xù)趨同和等效，我部制定了《企業(yè)會計準則解釋第13號》，現(xiàn)予印發(fā)，請遵照執(zhí)行。

      執(zhí)行中有何問題，請及時反饋我部。

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企業(yè)會計準則解釋第13號

      一、關(guān)于企業(yè)與其所屬企業(yè)集團其他成員企業(yè)等相關(guān)的關(guān)聯(lián)方判斷

      該問題主要涉及《企業(yè)會計準則第36號——關(guān)聯(lián)方披露》（財會〔2006〕3號，以下簡稱第36號準則）等準則。

      除第36號準則第四條規(guī)定外，下列各方構(gòu)成關(guān)聯(lián)方，應當按照第36號準則進行相關(guān)披露：（一）企業(yè)與其所屬企業(yè)集團的其他成員單位（包括母公司和子公司）的合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)；（二）企業(yè)的合營企業(yè)與企業(yè)的其他合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)。

      除第36號準則第五條和第六條規(guī)定外，兩方或兩方以上同受一方重大影響的，不構(gòu)成關(guān)聯(lián)方。

      第36號準則中所指的聯(lián)營企業(yè)包括聯(lián)營企業(yè)及其子公司，合營企業(yè)包括合營企業(yè)及其子公司。

      二、關(guān)于企業(yè)合并中取得的經(jīng)營活動或資產(chǎn)的組合是否構(gòu)成業(yè)務的判斷

      該問題主要涉及《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》（財會〔2006〕3號，以下簡稱第20號準則）、《〈企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并〉應用指南》（財會〔2006〕18號，以下簡稱第20號指南）等規(guī)定。

      （一）構(gòu)成業(yè)務的要素。

      根據(jù)第20號準則的規(guī)定，涉及構(gòu)成業(yè)務的合并應當比照第20號準則規(guī)定處理。根據(jù)第20號指南的規(guī)定，業(yè)務是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營活動或資產(chǎn)的組合，該組合一般具有投入、加工處理過程和產(chǎn)出能力，能夠獨立計算其成本費用或所產(chǎn)生的收入。合并方在合并中取得的生產(chǎn)經(jīng)營活動或資產(chǎn)的組合（以下簡稱組合）構(gòu)成業(yè)務，通常應具有下列三個要素：

      1．投入，指原材料、人工、必要的生產(chǎn)技術(shù)等無形資產(chǎn)以及構(gòu)成產(chǎn)出能力的機器設備等其他長期資產(chǎn)的投入。

      2．加工處理過程，指具有一定的管理能力、運營過程，能夠組織投入形成產(chǎn)出能力的系統(tǒng)、標準、協(xié)議、慣例或規(guī)則。

      3．產(chǎn)出，包括為客戶提供的產(chǎn)品或服務、為投資者或債權(quán)人提供的股利或利息等投資收益，以及企業(yè)日?；顒赢a(chǎn)生的其他的收益。

      （二）構(gòu)成業(yè)務的判斷條件。

      合并方在合并中取得的組合應當至少同時具有一項投入和一項實質(zhì)性加工處理過程，且二者相結(jié)合對產(chǎn)出能力有顯著貢獻，該組合才構(gòu)成業(yè)務。合并方在合并中取得的組合是否有實際產(chǎn)出并不是判斷其構(gòu)成業(yè)務的必要條件。企業(yè)應當考慮產(chǎn)出的下列情況分別判斷加工處理過程是否是實質(zhì)性的：

      1.該組合在合并日無產(chǎn)出的，同時滿足下列條件的加工處理過程應判斷為是實質(zhì)性的：（1）該加工處理過程對投入轉(zhuǎn)化為產(chǎn)出至關(guān)重要；（2）具備執(zhí)行該過程所需技能、知識或經(jīng)驗的有組織的員工，且具備必要的材料、權(quán)利、其他經(jīng)濟資源等投入，例如技術(shù)、研究和開發(fā)項目、房地產(chǎn)或礦區(qū)權(quán)益等。

      2.該組合在合并日有產(chǎn)出的，滿足下列條件之一的加工處理過程應判斷為是實質(zhì)性的：（1）該加工處理過程對持續(xù)產(chǎn)出至關(guān)重要，且具備執(zhí)行該過程所需技能、知識或經(jīng)驗的有組織的員工；（2）該加工處理過程對產(chǎn)出能力有顯著貢獻，且該過程是獨有、稀缺或難以取代的。

      企業(yè)在判斷組合是否構(gòu)成業(yè)務時，應當從市場參與者角度考慮可以將其作為業(yè)務進行管理和經(jīng)營，而不是根據(jù)合并方的管理意圖或被合并方的經(jīng)營歷史來判斷。

      （三）判斷非同一控制下企業(yè)合并中取得的組合是否構(gòu)成業(yè)務，也可選擇采用集中度測試。

      集中度測試是非同一控制下企業(yè)合并的購買方在判斷取得的組合是否構(gòu)成一項業(yè)務時，可以選擇采用的一種簡化判斷方式。進行集中度測試時，如果購買方取得的總資產(chǎn)的公允價值幾乎相當于其中某一單獨可辨認資產(chǎn)或一組類似可辨認資產(chǎn)的公允價值的，則該組合通過集中度測試，應判斷為不構(gòu)成業(yè)務，且購買方無須按照上述（二）的規(guī)定進行判斷；如果該組合未通過集中度測試，購買方仍應按照上述（二）的規(guī)定進行判斷。

      購買方應當按照下列規(guī)定進行集中度測試：

      1.計算確定取得的總資產(chǎn)的公允價值。取得的總資產(chǎn)不包括現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物、遞延所得稅資產(chǎn)以及由遞延所得稅負債影響形成的商譽。購買方通?？梢酝ㄟ^下列公式之一計算確定取得的總資產(chǎn)的公允價值：

      （1）總資產(chǎn)的公允價值=合并中取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值+（購買方支付的對價+購買日被購買方少數(shù)股東權(quán)益的公允價值+購買日前持有被購買方權(quán)益的公允價值-合并中所取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值）-遞延所得稅資產(chǎn)-由遞延所得稅負債影響形成的商譽

      （2）總資產(chǎn)的公允價值=購買方支付的對價+購買日被購買方少數(shù)股東權(quán)益的公允價值+購買日前持有被購買方權(quán)益的公允價值+取得負債的公允價值（不包括遞延所得稅負債）-取得的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物-遞延所得稅資產(chǎn)-由遞延所得稅負債影響形成的商譽

      2.關(guān)于單獨可辨認資產(chǎn)。單獨可辨認資產(chǎn)是企業(yè)合并中作為一項單獨可辨認資產(chǎn)予以確認和計量的一項資產(chǎn)或資產(chǎn)組。如果資產(chǎn)（包括租賃資產(chǎn)）及其附著物分拆成本重大，應當將其一并作為一項單獨可辨認資產(chǎn)，例如土地和建筑物。

      3.關(guān)于一組類似資產(chǎn)。企業(yè)在評估一組類似資產(chǎn)時，應當考慮其中每項單獨可辨認資產(chǎn)的性質(zhì)及其與管理產(chǎn)出相關(guān)的風險等。下列情形通常不能作為一組類似資產(chǎn)：（1）有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)；（2）不同類別的有形資產(chǎn)，例如存貨和機器設備；（3）不同類別的可辨認無形資產(chǎn)，例如商標權(quán)和特許權(quán)；（4）金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)；（5）不同類別的金融資產(chǎn)，例如應收款項和權(quán)益工具投資；（6）同一類別但風險特征存在重大差別的可辨認資產(chǎn)等。

      三、生效日期和新舊銜接

      本解釋自2020年1月1日起施行，不要求追溯調(diào)整。