為規(guī)范注冊會計師對財務報表發(fā)表恰當?shù)膶徲嬕庖?，進一步提升審計意見有用性，中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布了《中國注冊會計師審計準則問題解答第16號——審計報告中的非無保留意見》。我會結(jié)合證券審計業(yè)務特點及資本市場監(jiān)管需求，就注冊會計師對上市公司財務報表發(fā)表非標準審計意見作出以下規(guī)范。注冊會計師在其他證券服務業(yè)務中發(fā)表非標準審計意見可參照本指引。

一、錯報與受限

(一)準則規(guī)定

當存在下列情形時，注冊會計師應對財務報表發(fā)表非無保留意見：一是根據(jù)獲取的審計證據(jù)，得出財務報表整體存在重大錯報的結(jié)論(以下簡稱“錯報”);二是無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，不能得出財務報表整體不存在重大錯報的結(jié)論(以下簡稱“受限”)。

(二)執(zhí)業(yè)問題

注冊會計師發(fā)表非無保留意見時，通常存在以下問題：

一是以“受限”代替“錯報”。注冊會計師以無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)為由，對應識別的財務報表整體重大錯報不予識別，規(guī)避作出恰當?shù)穆殬I(yè)判斷，從而發(fā)表“受限”而非“錯報”類型的審計意見。特別是在涉及專業(yè)判斷、會計估計的領(lǐng)域，如合并范圍、資產(chǎn)減值(尤其是商譽減值)、預計負債、款項可收回性等，存在較多以“受限”代替“錯報”類型審計意見的情形。

二是“受限”并非真正受限。注冊會計師在能夠執(zhí)行進一步審計程序、獲取審計證據(jù)的情況下，仍以無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)為由，發(fā)表“受限”類型的審計意見，其“受限”理由并不成立。

(三)監(jiān)管要求

一是注冊會計師應當嚴格依據(jù)會計準則、審計準則和監(jiān)管規(guī)則，恰當運用職業(yè)判斷，對財務報表特別是涉及會計估計、專業(yè)判斷的領(lǐng)域，準確識別和應對重大錯報風險。如發(fā)現(xiàn)財務報表整體存在重大錯報，應發(fā)表恰當?shù)摹板e報”類型審計意見，不得以“受限”為由進行替代。

二是注冊會計師應充分識別和評估重大錯報風險，并設計和實施恰當?shù)膽獙Υ胧?，必要時擴大審計范圍、增強審計程序的替代性和不可預見性，在此基礎(chǔ)上準確認定是否真正“受限”，如確認存在“受限”應當就此事項與治理層溝通。當注冊會計師發(fā)表無法表示意見時，仍需要對審計范圍沒有受到限制的方面按照審計準則的規(guī)定執(zhí)行并完成審計工作。

二、重大性

(一)準則規(guī)定

注冊會計師應當從定量和定性兩個方面考慮已發(fā)現(xiàn)未更正和因“受限”未發(fā)現(xiàn)的錯報對財務報表產(chǎn)生的影響是否重大。定量標準與注冊會計師確定的財務報表整體重要性水平直接相關(guān)，定性標準與注冊會計師評估的錯報性質(zhì)是否嚴重、是否影響財務報表使用者的經(jīng)濟決策有關(guān)。

(二)執(zhí)業(yè)問題

注冊會計師未將錯報與財務報表整體重要性水平直接相關(guān)。例如，某上市公司存在巨額違規(guī)擔保已被提起訴訟，且在審計過程中已獲悉上市公司一審敗訴的情況，有關(guān)律師作出上市公司很可能需要承擔賠償責任的意見。根據(jù)事件進展及會計準則規(guī)定，上市公司應當計提預計負債，且計提的金額將遠超上市公司財務報表整體重要性水平。上市公司以上述案件尚未終審判決，無法準確判斷預計負債的具體金額為由沒有計提負債，注冊會計師在審計過程中已獲悉上述情況，對于明顯超出重要性水平的錯報沒有恰當識別，涉嫌以無保留意見代替非無保留意見。

(三)監(jiān)管要求

注冊會計師應當運用重要性水平評價錯報是否重大。對于已發(fā)現(xiàn)的錯報，如錯報金額超過財務報表整體重要性水平，表明錯報具有重大性，除非基于特定情況認為不重大(例如某些重分類錯報);如錯報金額低于財務報表整體重要性水平，需要考慮錯報的性質(zhì)以及錯報發(fā)生的特定環(huán)境。對于因“受限”未發(fā)現(xiàn)的錯報，注冊會計師也應合理估計相關(guān)事項可能存在的錯報，判斷是否影響財務報表使用者的經(jīng)濟決策。

三、廣泛性

(一)準則規(guī)定

廣泛性包括三種情形：一是不限于對財務報表的特定要素、賬戶或項目產(chǎn)生影響;二是雖然僅對財務報表的特定要素、賬戶或者項目產(chǎn)生影響，但這些要素、賬戶或者項目是或可能是財務報表的主要組成部分;三是當與披露相關(guān)時，產(chǎn)生的影響對財務報表使用者理解財務報表至關(guān)重要。

(二)執(zhí)業(yè)問題

注冊會計師在判斷廣泛性時，通常存在以下問題：

一是未審慎評價多個重大事項匯總起來的影響是否具有廣泛性。例如，個別上市公司同時存在違規(guī)擔保、應收款壞賬準備、其他流動資產(chǎn)減值、商譽減值、不明資金轉(zhuǎn)入轉(zhuǎn)出等事項，涉及多個報表項目，但注冊會計師仍認為上述事項的影響不具有廣泛性，合理性存疑。

二是未審慎評價單個重大事項的影響是否具有廣泛性。例如，有的上市公司保留意見雖僅涉及商譽減值或應收賬款減值等單個事項，但這些事項均對財務報表的主要組成部分形成重大影響，注冊會計師仍認為上述事項的影響不具有廣泛性，合理性存疑。

三是未審慎評價未更正和未發(fā)現(xiàn)的錯報可能影響退市指標、風險警示指標、盈虧性質(zhì)變化、持續(xù)經(jīng)營等重要指標時，是否具有廣泛性。例如，個別上市公司雖然某一錯報涉及的財務報表項目較為有限，但導致凈資產(chǎn)為負，可能影響其退市，但注冊會計師仍認為上述事項的影響不具有廣泛性，合理性存疑。

(三)監(jiān)管要求

注冊會計師應當審慎評價相關(guān)事項對財務報表的影響是否具有廣泛性，如無明顯相反證據(jù)，以下情形表明相關(guān)事項對財務報表的影響具有廣泛性：包括存在多個無法獲取充分、適當審計證據(jù)的重大事項;單個事項對財務報表的主要組成部分形成較大影響;可能影響退市指標、風險警示指標、盈虧性質(zhì)變化、持續(xù)經(jīng)營等。注冊會計師若在獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)后，認為錯報對財務報表的影響重大且具有廣泛性，應當發(fā)表否定意見。若無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，但認為未發(fā)現(xiàn)的錯報對財務報表可能產(chǎn)生的影響重大且具有廣泛性，應當發(fā)表無法表示意見。

四、持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性

(一)準則規(guī)定

注冊會計師在評估上市公司持續(xù)經(jīng)營假設時應考慮兩種情形：一是持續(xù)經(jīng)營假設是否恰當;二是是否存在可能導致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的相關(guān)事項。

如果財務報表已按照持續(xù)經(jīng)營假設編制，但注冊會計師認為財務報表運用持續(xù)經(jīng)營假設是不恰當?shù)?，應當發(fā)表否定意見;如果運用持續(xù)經(jīng)營假設是恰當?shù)?，但存在重大不確定性，注冊會計師應區(qū)分財務報表對重大不確定性是否作出充分披露，如是則應當發(fā)表無保留意見，并在審計報告中增加與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性的段落，否則應當發(fā)表保留意見或否定意見。

(二)執(zhí)業(yè)問題

注冊會計師在形成與持續(xù)經(jīng)營能力相關(guān)的審計結(jié)論時，通常存在以下問題：

一是未識別出可能對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，包括存在重大償債壓力、重大經(jīng)營虧損、重大流動性風險、關(guān)鍵管理人員離職且長期無人替代等;

二是根據(jù)獲取的審計證據(jù)，未對管理層運用持續(xù)經(jīng)營假設的適當性形成恰當?shù)膶徲嫿Y(jié)論;

三是財務報表未對持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性進行充分披露，但注冊會計師僅增加了持續(xù)經(jīng)營重大不確定性事項段，未按照準則要求發(fā)表非無保留意見;

四是未審慎評估財務報表未充分披露持續(xù)經(jīng)營相關(guān)信息的影響程度，導致未恰當區(qū)分保留意見或否定意見;

五是將與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性事項列示于強調(diào)事項段，未按照準則要求增加與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性事項段。

(三)監(jiān)管要求

當公司持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性，注冊會計師應對以下事項形成恰當?shù)膶徲嫿Y(jié)論：一是管理層是否已對上市公司持續(xù)經(jīng)營能力作出初步評估;二是管理層編制財務報表時運用持續(xù)經(jīng)營假設是否適當;三是財務報表是否對持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性作出充分披露;四是評估持續(xù)經(jīng)營不確定性事項的性質(zhì)和對財務報表的影響程度。

五、信息披露

(一)準則規(guī)定

如果注冊會計師對財務報表發(fā)表非無保留意見，應在審計報告中對導致發(fā)表非無保留意見的事項進行描述。如果財務報表中存在與具體金額相關(guān)的重大錯報，注冊會計師應當在“形成審計意見的基礎(chǔ)”部分說明并量化該錯報的財務影響。如果無法量化財務影響，注冊會計師應當在該部分說明這一情況。如果因無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)而導致發(fā)表非無保留意見，注冊會計師應當在“形成審計意見的基礎(chǔ)”部分說明無法獲取審計證據(jù)的原因。

(二)執(zhí)業(yè)問題

根據(jù)《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則》《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則14號--非標準審計意見及其涉及事項的處理(2020年修訂)》(以下簡稱14號編報規(guī)則)，注冊會計師在審計報告和非標準審計意見專項說明中披露上市公司非標準審計意見涉及的事項(以下簡稱非標事項)信息時，通常存在以下問題：

一是未按照要求披露保留意見涉及事項不具有廣泛性的原因;

二是未按照要求披露考慮保留意見涉及事項相關(guān)影響金額后，公司盈虧性質(zhì)是否發(fā)生變化;

三是未按照要求披露非標事項對財務報表的量化影響;

四是未按照要求披露“受限”的具體原因;

五是上期非標事項在本期消除的結(jié)論不恰當。

(三)監(jiān)管要求

注冊會計師應嚴格執(zhí)行審計準則和14號編報規(guī)則，并根據(jù)以下要求進一步規(guī)范非標準審計意見有關(guān)信息披露，具體包括：

一是“錯報”。注冊會計師認定財務報表存在“錯報”的情況下，應在審計報告和非標準審計意見專項說明中詳細說明重大錯報的相關(guān)信息，包括錯報項目及金額、導致錯報的原因、違反的會計準則等。

二是“受限”。注冊會計師存在“受限”的情況下，應在審計報告和非標準審計意見專項說明中充分披露以下信息：“受限”事項的形成過程及原因;“受限”事項對公司財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量可能的影響金額，如不可行應解釋不可行的原因;“受限”事項未能獲取的審計證據(jù)內(nèi)容，即應獲取何種審計證據(jù)方可解決“受限”。

三是重要性水平。注冊會計師應在非標準審計意見專項說明中，披露使用的合并財務報表整體的重要性水平，包括選取基準及百分比、計算結(jié)果、選取依據(jù)。若本期重要性水平內(nèi)容較上期發(fā)生變化，應披露變化原因。

四是廣泛性。注冊會計師在發(fā)表非無保留意見時，應在非標準審計意見專項說明中充分披露廣泛性的判斷過程：相關(guān)事項是否影響公司盈虧等重要指標;匯總各個事項的量化影響和無法量化的事項影響后，發(fā)表非標事項是否具有廣泛性的結(jié)論。

五是上期非標事項在本期的情況。如本期為標準無保留審計意見，注冊會計師需額外出具專項說明，披露上期非標事項的具體內(nèi)容、消除上期非標事項的具體措施;如本期為非標準審計意見，注冊會計師應在非標準審計意見專項說明中，披露上期非標事項在本期消除或變化的判斷過程及結(jié)論，評價相關(guān)事項對本期期初數(shù)和當期審計意見的影響。

本指引自2021年3月23日起施行。