2010年5月，國家稅務(wù)總局連續(xù)出臺了兩份關(guān)于土地增值稅清算文件，分別是《關(guān)于土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅函[2010]220號，以下簡稱220號文件）以及《關(guān)于加強(qiáng)土地增值稅征管工作的通知》（國稅發(fā)[2010]53號）。從政策、征管層面上對土地增值稅清算中的一些問題加以明確，同時也更堅(jiān)定地表明了國家對房地產(chǎn)市場調(diào)控的決心。本文就該文件進(jìn)行逐條解讀。

　　一、關(guān)于土地增值稅清算時收入確認(rèn)的問題

　　土地增值稅清算時，已全額開具商品房銷售發(fā)票的，按照發(fā)票所載金額確認(rèn)收入；未開具發(fā)票或未全額開具發(fā)票的，以交易雙方簽訂的銷售合同所載的售房金額及其他收益確認(rèn)收入。銷售合同所載商品房面積與有關(guān)部門實(shí)際測量面積不一致，在清算前已發(fā)生補(bǔ)、退房款的，應(yīng)在計(jì)算土地增值稅時予以調(diào)整。

　　解讀：

　　在以往的土地增值稅清算的文件中，一直以來都沒有明確如何確認(rèn)收入，220號文件是首次出現(xiàn)。確認(rèn)收入問題很重要，因?yàn)樗粏斡绊懬逅憬Y(jié)果，而且對納稅人是否符合清算條件也很重要。特別在運(yùn)用主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可清算條件中第一條可售面積比例85%（總局規(guī)程第十條第一款）的計(jì)算中，尤為關(guān)健。

　　舉個例子：A項(xiàng)目總建筑面積為1萬平方米，預(yù)售證不滿三年，已簽訂合同，收取款項(xiàng)并開具發(fā)票的建筑面積為8300平方米。2010年7月銷售一套房子，200平方米，簽了銷售合同，售房總額100萬元，未開具發(fā)票。根據(jù)合同規(guī)定，屬分期付款，已收到款項(xiàng)50萬元，占銷售額的50%。在這里，有兩種處理方式：

　　第一種理解：按照220號文件第一條規(guī)定，應(yīng)是確認(rèn)收入100萬元，已售面積200平方米，總已售比例達(dá)到85%，可進(jìn)行清算。在清算中，扣除項(xiàng)目里稅金的扣除，由于這100萬沒有開具稅票，所以不能扣除相關(guān)稅金。

　　第二種理解：220號文件第一條是確認(rèn)收入額，不是確認(rèn)收入，也就是在已確認(rèn)為收入的情況下，才討論的收入額以什么為準(zhǔn)的問題。那么收入如何確定呢，土地增值稅沒有明確規(guī)定，如果按照企業(yè)所得稅或營業(yè)稅相關(guān)規(guī)定，在已確定為完工產(chǎn)品的基礎(chǔ)上，收入應(yīng)確認(rèn)50萬元，已售建筑面積100平方米，總已售比例只有84%，未達(dá)到比例，如果沒有其他條件，則不符合清算條件。即使該項(xiàng)目符合清算條件，這筆收入也只能確認(rèn)50萬元，已售面積確認(rèn)100平方米。

　　兩種理解相差甚遠(yuǎn)，如果是按第一種理解，則對企業(yè)是相當(dāng)嚴(yán)厲的，如果總局沒有再補(bǔ)充，只能按第一種理解處理，因?yàn)槎惙N之間的規(guī)定并不能通用。

　　二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)未支付的質(zhì)量保證金，其扣除項(xiàng)目金額的確定問題

　　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在工程竣工驗(yàn)收后，根據(jù)合同約定，扣留建筑安裝施工企業(yè)一定比例的工程款，作為開發(fā)項(xiàng)目的質(zhì)量保證金，在計(jì)算土地增值稅時，建筑安裝施工企業(yè)就質(zhì)量保證金對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開具發(fā)票的，按發(fā)票所載金額予以扣除；未開具發(fā)票的，扣留的質(zhì)保金不得計(jì)算扣除。

　　解讀：

　　《建設(shè)工程質(zhì)量保證金管理暫行 辦法》第二條規(guī)定：

　　本辦法所稱建設(shè)工程質(zhì)量保證金（保修金）（以下簡稱保證金）是指發(fā)包人與承包人在建設(shè)工程承包合同中約定，從應(yīng)付的工程款中預(yù)留，用以保證承包人在缺陷責(zé)任期內(nèi)對建設(shè)工程出現(xiàn)的缺陷進(jìn)行維修的資金。

　　同時，第七條規(guī)定，全部或部分由政府投資的工程項(xiàng)目，發(fā)包方可以預(yù)留5%的質(zhì)量保證金，用于缺陷責(zé)任期內(nèi)的維修責(zé)任，其他工程參照適用該標(biāo)準(zhǔn)。

　　根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第24條第2款規(guī)定，所謂索取營業(yè)價款憑據(jù)的當(dāng)天，是指書面合同確定的收款日期，而發(fā)票開具時間，應(yīng)當(dāng)與納稅義務(wù)發(fā)生時間一致。因此，質(zhì)量保證金在建設(shè)方?jīng)]有支付給建筑安裝企業(yè)前，不應(yīng)該開具發(fā)票。

　　開具發(fā)票，清算可以扣除且可以加計(jì)扣除20%；未開具發(fā)票，則不得計(jì)算扣除。清算的政策較為嚴(yán)厲。而企業(yè)所得稅處理則較為寬松：國稅發(fā)[2009]31號文件第32條第2款規(guī)定，對未結(jié)算的工程款可以按照工程合同金額10%的預(yù)提。

　　三、房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用的扣除問題

　?。ㄒ唬┴?cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，在按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的5%以內(nèi)計(jì)算扣除。

　　（二）凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用在按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。

　　全部使用自有資金，沒有利息支出的，按照以上方法扣除。

　　上述具體適用的比例按省級人民政府此前規(guī)定的比例執(zhí)行。

　?。ㄈ┓康禺a(chǎn)開發(fā)企業(yè)既向金融機(jī)構(gòu)借款，又有其他借款的，其房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用計(jì)算扣除時不能同時適用本條（一）、（二）項(xiàng)所述兩種辦法。

　　（四）土地增值稅清算時，已經(jīng)計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)成本的利息支出，應(yīng)調(diào)整至財(cái)務(wù)費(fèi)用中計(jì)算扣除。

　　解讀：

　?。ㄒ唬叭渴褂米杂匈Y金，沒有利息支出的，按照以上方法扣除”的規(guī)定不合理。

　　文件的三、房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用的扣除問題，里邊有（一）至（四）4小點(diǎn)，4個小點(diǎn)是平行關(guān)系的。既然“全部使用自有資金，沒有利息支出的，按照以上方法扣除”這句話出現(xiàn)在第（二）點(diǎn)之后，按照文法上理解，可以理解為這句話就是屬于第（二）點(diǎn)的內(nèi)容！按此理解，如果沒有利息支出，則房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用在按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。這個規(guī)定，筆者認(rèn)為是不甚合理。

　　舉個例子：B企業(yè)開發(fā)一項(xiàng)目，已符合清算條件，該企業(yè)沒有借款支出，項(xiàng)目取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本之和為5000萬元。當(dāng)?shù)乜鄢壤秊?0%。則房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用可扣除金額為：5000×10%=500萬元。

　　C企業(yè)開發(fā)一項(xiàng)目，條件和B企業(yè)一致，只是有利息支出100萬元，并能按項(xiàng)目分?jǐn)偧澳芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明，則房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用扣除金額為：100+5000×5%=350萬元。

　　也就是說有利息支出的項(xiàng)目比沒有利息支出的項(xiàng)目扣除金額更少。在這么嚴(yán)厲的清算政策中，出現(xiàn)這么寬松的規(guī)定，有點(diǎn)不協(xié)調(diào)，更不合理。

　?。ǘ┰谇逅氵^程中，可能出現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)和企業(yè)對“能否按項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偂币庖姴唤y(tǒng)一。

　　在借款時，很多企業(yè)寫明借款人，沒有列明具體用途。有的就算有，也比較籠統(tǒng)。另外，在資金控制方面，企業(yè)可能將所有借款與自有資金一起使用，到底清算項(xiàng)目用了多少借款，哪一筆借款，都很難追查。對此，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能認(rèn)為不能按項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偂?

　　企業(yè)則可能認(rèn)為，所謂“計(jì)算分?jǐn)偂笔侵赴幢壤謹(jǐn)?，例如：某企業(yè)借款5000萬元，利息500萬元。共同開發(fā)兩個項(xiàng)目，兩個項(xiàng)目建筑比例為7：3，則利息按7：3分?jǐn)偅ɑ蛘甙闯杀颈壤謹(jǐn)偟鹊龋?。?yīng)按據(jù)實(shí)計(jì)算利息的方式計(jì)算房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用。

　　220號文件對按項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偟姆椒]有明確規(guī)定，因此在實(shí)際操作中，容易引起稅企之間爭議。

　　（三）“土地增值稅清算時，已經(jīng)計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)成本的利息支出，應(yīng)調(diào)整至財(cái)務(wù)費(fèi)用中計(jì)算扣除?！笔且粋€正本清源的規(guī)定。

　　土地增值稅實(shí)施細(xì)則（財(cái)法字[1995]6號）是1995年1月份頒布的，而我國的會計(jì)制度和稅收制度的大規(guī)模改革是1994年進(jìn)行的，兩者距離僅1年多的時間。根據(jù)1992年的國務(wù)院批準(zhǔn)、財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》第四十九條的規(guī)定：

　　企業(yè)行政管理部門為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營活動而發(fā)生的管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用，為銷售和提供勞務(wù)而發(fā)生進(jìn)貨費(fèi)用、銷售費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)作為期間費(fèi)用，直接計(jì)入當(dāng)期損益。

　　也就是說，1992年的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》里的借款利息全部屬于期間費(fèi)用，不允許計(jì)入產(chǎn)品成本，所以，土地增值稅實(shí)施細(xì)則頒布時參考了當(dāng)時《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，開發(fā)間接費(fèi)用中不包含借款利息，全部費(fèi)用化。后來，由于房地產(chǎn)企業(yè)資金需要量大，財(cái)務(wù)費(fèi)用也很大，1992年的會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后，大量的借款利息計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，房地產(chǎn)企業(yè)大面積虧損，影響了國家的企業(yè)所得稅的征收。鑒于房地產(chǎn)企業(yè)產(chǎn)品的特殊性，為了避免企業(yè)所得稅稅款的流失，后來陸續(xù)頒布了國稅發(fā)[2003]83號文件、國稅發(fā)[2006]31號文件，規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為建造開發(fā)產(chǎn)品借入資金而發(fā)生的借款費(fèi)用，如屬于成本對象完工前發(fā)生的，應(yīng)按其實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用配比計(jì)入成本對象中；如屬于成本對象完工后發(fā)生的，應(yīng)作為財(cái)務(wù)費(fèi)用直接在稅前扣除。企業(yè)所得稅的借款費(fèi)用已經(jīng)有資本化的規(guī)定，而土地增值稅卻一直是執(zhí)行借款利息全部費(fèi)用化的規(guī)定。

　　因此，稅法上計(jì)算土地增值稅時，利息費(fèi)用要單獨(dú)計(jì)算，不計(jì)入開發(fā)成本，要將計(jì)入開發(fā)成本中的利息費(fèi)用剔除出來，更不得計(jì)入加計(jì)扣除基數(shù)。 即土增稅的利息費(fèi)用＝計(jì)入開發(fā)成本的利息＋計(jì)入期間費(fèi)用的利息。

　　對此，國稅發(fā)[2009]91號文第二十七條第一款規(guī)定：是否將利息支出從房地產(chǎn)開發(fā)成本中調(diào)整至開發(fā)費(fèi)用。

　　本次220號文件再一次明確了這個問題，是一個正本清源的規(guī)定。

　　例如，某項(xiàng)目取得土地使用權(quán)成本為2000萬元，開發(fā)成本1000萬元，其中開發(fā)成本——開發(fā)間接費(fèi)用中利息支出200萬元，財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息支出100萬元，則計(jì)入土地增值稅扣除項(xiàng)目的開發(fā)成本為1000-200=800萬元，按照（一）方式計(jì)算可扣除開發(fā)費(fèi)用（200+100）+（2000+1000-200）×5%=440萬元。按照（二）方式計(jì)算可扣除開發(fā)費(fèi)用（2000+1000-200）×10%=280萬元。無論哪一種方式，都需要利息支出從房地產(chǎn)開發(fā)成本中調(diào)整至開發(fā)費(fèi)用。

　　四、房地產(chǎn)企業(yè)逾期開發(fā)繳納的土地閑置費(fèi)的扣除問題

　　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)逾期開發(fā)繳納的土地閑置費(fèi)不得扣除。

　　解讀：

　　《城市房地產(chǎn)管理法》第26條規(guī)定：超出出讓合同約定的動工開發(fā)日期滿一年未動工開發(fā)的，可以征收相當(dāng)于土地使用權(quán)出讓金20%以下的土地閑置費(fèi)；滿二年未動工開發(fā)的，可以無償收回土地使用權(quán)。

　　收取土地閑置費(fèi)旨在打消開發(fā)商囤地或捂盤而想獲得額外收益的意圖，從而遏制房價上漲。

　　對于土地閑置費(fèi)的稅前扣除問題，國稅發(fā)[2009]31號文規(guī)定將其作為“土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)――土地閑置費(fèi)”，可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。

　　但是220號明確規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)逾期開發(fā)繳納的土地閑置費(fèi)不得在土地增值稅稅前扣除。企業(yè)支付逾期開發(fā)的“土地閑置費(fèi)”，其實(shí)質(zhì)是房地產(chǎn)企業(yè)違反國家的相關(guān)土地政策進(jìn)行囤地而繳納的，從嚴(yán)要求不允許在土地增值稅稅前扣除是非常必要的，這也是目前國家調(diào)控房地產(chǎn)市場的“組合拳”之一。

　　五、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得土地使用權(quán)時支付的契稅的扣除問題

　　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為取得土地使用權(quán)所支付的契稅，應(yīng)視同“按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用”，計(jì)入“取得土地使用權(quán)所支付的金額”中扣除。

　　解讀：

　　《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條第一項(xiàng)規(guī)定：取得土地使用權(quán)所支付的金額，是指納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用。契稅是否屬于有關(guān)稅費(fèi)不是很明確。因此，長期以來，契稅的歸屬問題一直就爭議不斷。如果屬于取得土地使用權(quán)所支付的金額，則意味著契稅可以計(jì)入開發(fā)成本，可以作為加計(jì)扣除的基數(shù)；如果契稅不屬于取得土地使用權(quán)所支付的金額，則只能進(jìn)管理費(fèi)用，不可以作為加計(jì)扣除的基數(shù)。其中，部分地區(qū)允許契稅作為開發(fā)成本的一部分扣除，而部分地區(qū)根據(jù)財(cái)稅[2006]21號文件第二條規(guī)定：納稅人轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物繳納的契稅，允許作為“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”在稅前扣除，但是不允許作為加計(jì)5%的基數(shù)。將契稅在“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”中扣除，不允許契稅作為加計(jì)扣除的基數(shù)。

　　而《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》規(guī)定，外購無形資產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。從會計(jì)處理角度看，房地產(chǎn)企業(yè)購買土地的成本不僅包括購買土地的價款，還應(yīng)該包括拍賣手續(xù)費(fèi)、傭金、繳納的相關(guān)稅金（契稅、印花稅等）及其他費(fèi)用。

　　這次220號給予了徹底明確，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為取得土地使用權(quán)所支付的契稅，應(yīng)視同“按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用”，計(jì)入“取得土地使用權(quán)所支付的金額”中扣除。這一規(guī)定，不僅與會計(jì)處理一致，而且與企業(yè)所得稅的稅務(wù)處理沒有差異。對于房地產(chǎn)企業(yè)而言，是一個大利好。

　　六、關(guān)于拆遷安置土地增值稅計(jì)算問題

　?。ㄒ唬┓康禺a(chǎn)企業(yè)用建造的本項(xiàng)目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）第三條第（一）款規(guī)定確認(rèn)收入，同時將此確認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付給回遷戶的補(bǔ)差價款，計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)；回遷戶支付給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的補(bǔ)差價款，應(yīng)抵減本項(xiàng)目拆遷補(bǔ)償費(fèi)。

　?。ǘ╅_發(fā)企業(yè)采取異地安置，異地安置的房屋屬于自行開發(fā)建造的，房屋價值按國稅發(fā)[2006]187號第三條第（一）款的規(guī)定計(jì)算，計(jì)入本項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)；異地安置的房屋屬于購入的，以實(shí)際支付的購房支出計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)。

　　（三）貨幣安置拆遷的，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)憑合法有效憑據(jù)計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)。

　　解讀：

　?。ㄒ唬鞍匆?guī)定確認(rèn)收入，同時將此確認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)?！边@句話的正確理解。

　　如果被拆遷戶選擇就地安置房屋補(bǔ)償方式，需要從兩個方面考慮，一方面，需要按220號文件確認(rèn)土地成本中的“拆遷補(bǔ)償費(fèi)支出”。因?yàn)榉课菅a(bǔ)償方式相當(dāng)于房地產(chǎn)企業(yè)向被拆遷戶支付貨幣補(bǔ)償資金，然后被拆遷戶再用這筆貨幣補(bǔ)償資金向房地產(chǎn)企業(yè)購入房屋，因此應(yīng)按照同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格或參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場價格或評估價值確定“拆遷補(bǔ)償費(fèi)支出” 入開發(fā)成本的土地成本中；另一方面，要確認(rèn)視同銷售所得，對補(bǔ)償?shù)姆课莅凑諊惏l(fā)[2006]187號第三條第（一）款規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)，其收入按下列方法和順序確認(rèn)：1、按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格確定；2、由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場價格或評估價值確定的金額確定視同銷售收入，同時按照稅收規(guī)定計(jì)算確認(rèn)拆遷安置房屋的視同銷售成本。

　　也就是說：

　　安置回遷房和正常銷售的商品房一樣，成本也分為兩個方面：

　　1、以房換地按房屋按照同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格計(jì)算的土地成本。

　　2、建筑成本等。

　　例如：甲公司是一家房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，2009年由于當(dāng)?shù)卣猩桃Y的原因，甲公司與當(dāng)?shù)氐囊患宜鄰S簽訂了合同，合同約定對水泥廠進(jìn)行拆遷，建設(shè)商住樓。建成后返還其商業(yè)面積3萬平方米，除此沒有支付其他土地款。

　　該公司的開發(fā)產(chǎn)品會計(jì)成本構(gòu)成為

　?。ㄒ唬┩恋卣饔觅M(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi)0萬元。

　　（二）前期工程費(fèi)1000萬元。

　　（三）建筑安裝工程費(fèi)15000萬元。

　?。ㄋ模┗A(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)3000萬元。

　　（五）公共配套設(shè)施費(fèi)800萬元。

　?。╅_發(fā)間接費(fèi)200萬元。

　　總成本為20000萬元，總可售面積為10萬平方米。單位會計(jì)成本為2000元/平方米。甲公司同類房地產(chǎn)的平均價格為6000元/平方米。

　　計(jì)算如下：

　　第1：支付建筑施工等其他開發(fā)成本20000萬元。

　　第2、拆遷補(bǔ)償費(fèi)支出：30000×6000=18000萬元 （注意：這里的拆遷補(bǔ)償費(fèi)不能認(rèn)為只是拆遷戶30000平米的，而是整個樓盤的。需要在總可售面積10萬平方米中分?jǐn)?。?

　　視同銷售收入：30000×6000=18000萬元

　　第3、單位可售面積計(jì)稅成本=（20000＋18000）÷100000＝3800元/平方米（注意：其中10萬平方米是作為總的建筑面積計(jì)算的，不能以7萬元平方米作為分母）

　　第4、視同銷售成本=3800×30000=11400萬元

　　視同銷售所得=18000-11400=6600萬元

　　從上面的案例可以看出，安置回遷房是一定會產(chǎn)生視同銷售所得，是一定要交企業(yè)所得稅和土地增值稅的。很多人對“按規(guī)定確認(rèn)收入，同時將此確認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)?！钡睦斫馐且曂N售收入等于視同銷售成本，從而根本不用視同銷售。

　　例如“拆一還一”100平方米，市場價值100萬元，收入100萬元，拆遷補(bǔ)償成本也是100萬元，暫不考慮流轉(zhuǎn)稅金，很多人認(rèn)為，企業(yè)所得稅處理100-100=0；土地增值稅處理100-100-100×20%=-20萬元。拆遷補(bǔ)償不用交土地增值稅，這種的觀點(diǎn)是錯誤的。

　?。ǘ┩瑯拥览?，如果是用購置房屋來拆遷安置同樣會產(chǎn)生視同銷售所得。將購房支出直接計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)處理時，同樣拆遷補(bǔ)償費(fèi)需要分?jǐn)?，不能簡單的按國稅函[2008]828號文件所得稅的規(guī)定，即：允許購入商品的視同銷售收入按照購入價格確定，不能簡單的理解收入等于成本，沒有土地增值稅。國稅函[2008]828號是企業(yè)所得稅的規(guī)定，并且《關(guān)于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國稅函[2010]148號）強(qiáng)調(diào)：國稅函[2008]828號第三條規(guī)定，企業(yè)處置外購資產(chǎn)按購入時的價格確定銷售收入，是指企業(yè)處置該項(xiàng)資產(chǎn)不是以銷售為目的，而是具有替代職工福利等費(fèi)用支出性質(zhì)，且購買后一般在一個納稅年度內(nèi)處置。用購置房屋來拆遷安置沒有替代職工福利等費(fèi)用支出性質(zhì)，是生產(chǎn)銷售所必需的。

　　另外，這里需要注意的是，《關(guān)于外商投資企業(yè)從事城市住宅小區(qū)建設(shè)征收營業(yè)問題的批復(fù)》（國稅函發(fā)[1995]549號）規(guī)定，對償還面積與拆遷建筑面積相等的部分，由當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)按同類住宅房屋的成本價核定計(jì)征營業(yè)稅。營業(yè)稅可以按成本價繳納，甲公司按成本價繳納的營業(yè)稅為3800×30000×5%=570萬元。

　?。ㄈΑ柏泿虐仓貌疬w的，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)憑合法有效憑據(jù)計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)”的“合法有效憑據(jù)”的理解。

　　房地產(chǎn)企業(yè)場支付給被拆遷人的拆遷補(bǔ)償費(fèi)是可以不需要取得發(fā)票的。

　　房地產(chǎn)企業(yè)出具下列憑證可以稅前扣除：

　?。?）政府規(guī)定的拆遷補(bǔ)償費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的文件。

　　（2）被拆遷人簽字的收款收據(jù)或收條；支付給行政機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)的罰款、罰金、滯納金不得扣除，但因?yàn)檫`背經(jīng)濟(jì)合同支付給對方的違約金、罰款、滯納金、銀行罰息、訴訟費(fèi)等都屬于與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的支出，準(zhǔn)予稅前扣除。

　?。?）被拆遷人與房地產(chǎn)企業(yè)簽訂的拆遷補(bǔ)償費(fèi)協(xié)議。

　?。?）如果房地產(chǎn)企業(yè)是與當(dāng)?shù)氐牟疬w辦簽訂的拆遷補(bǔ)償費(fèi)協(xié)議，則需要拆遷辦收款收據(jù)。

　　在這里，需要注意的是支付的青苗補(bǔ)償費(fèi)是否需要發(fā)票？

　　青苗補(bǔ)償費(fèi)是指國家征用土地時，農(nóng)作物正處在生長階段而未能收獲，國家應(yīng)給予土地承包者或土地使用者的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于征用土地過程中征地單位支付給土地承包人員的補(bǔ)償費(fèi)如何征稅問題的批復(fù)》（國稅函發(fā)[1997]87號）文件規(guī)定，對土地承包人取得的土地上的建筑物、構(gòu)筑物、青苗等土地附著物的補(bǔ)償費(fèi)收入，應(yīng)按照《營業(yè)稅暫行條例》的“銷售不動產(chǎn)——其他土地附著物”稅目征收營業(yè)稅。

　　而《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者行為營業(yè)稅問題的通知》（國稅函[2008]277號）文件規(guī)定，納稅人將土地使用權(quán)歸還給土地所有者時，只要出具縣級（含）以上地方人民政府收回土地使用權(quán)的正式文件，無論支付征地補(bǔ)償費(fèi)的資金來源是否為政府財(cái)政資金，該行為均屬于土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者的行為，按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈營業(yè)稅稅目注釋（試行稿）〉的通知》（國稅發(fā)[1993]149號）規(guī)定，不征收營業(yè)稅。

　　根據(jù)新法優(yōu)于舊法的原則，只要出具縣級（含）以上地方人民政府收回土地使用權(quán)的正式文件，青苗補(bǔ)償費(fèi)屬于不征收營業(yè)稅的情形，因此，對土地承包人取得的青苗補(bǔ)償費(fèi)收入不征營業(yè)稅。 青苗補(bǔ)償費(fèi)不征收營業(yè)稅就意味著支付青苗補(bǔ)償費(fèi)時不需要發(fā)票。

　　七、關(guān)于轉(zhuǎn)讓舊房準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目的加計(jì)問題

　　《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財(cái)稅[2006]21號）第二條第一款規(guī)定“納稅人轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物，凡不能取得評估價格，但能提供購房發(fā)票的，經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門確認(rèn)，《條例》第六條第（一）、（三）項(xiàng)規(guī)定的扣除項(xiàng)目的金額，可按發(fā)票所載金額并從購買年度起至轉(zhuǎn)讓年度止每年加計(jì)5%計(jì)算”。計(jì)算扣除項(xiàng)目時“每年”按購房發(fā)票所載日期起至售房發(fā)票開具之日止，每滿12個月計(jì)一年；超過一年，未滿12個月但超過6個月的，可以視同為一年。

　　解讀：

　　220號文件對于財(cái)稅[2006]21號給出了具體的計(jì)算方式，那就是不按公歷年度計(jì)算，算實(shí)際天數(shù)，最后一年不滿12個月，但超過6個月，視同一年計(jì)算，相當(dāng)于四舍五入原則。

　　八、土地增值稅清算后應(yīng)補(bǔ)繳的土地增值稅加收滯納金問題

　　納稅人按規(guī)定預(yù)繳土地增值稅后，清算補(bǔ)繳的土地增值稅，在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)補(bǔ)繳的，不加收滯納金。

　　解讀：

　　1、未按規(guī)定預(yù)繳稅款的滯納金處理按照“財(cái)稅[2006]21號文”規(guī)定，對未按預(yù)征規(guī)定期限預(yù)繳土地增值稅稅款的，應(yīng)根據(jù)《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定，從限定的繳納稅款期限屆滿的次日起，加收滯納金。

　　2、已按規(guī)定預(yù)繳稅款，清算補(bǔ)繳稅款的滯納金處理

　　房地產(chǎn)公司在土地增值稅清算后，往往會出現(xiàn)扣除已經(jīng)預(yù)繳的土地增值稅，還要補(bǔ)繳土地增值稅的情況。220號文件對此情況是否加收滯納金問題進(jìn)行了明確：

　?。?）納稅人按規(guī)定預(yù)繳土地增值稅后，清算補(bǔ)繳的土地增值稅，房地產(chǎn)企業(yè)在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)補(bǔ)繳的，不加收滯納金。

　?。?）土地增值稅清算后，在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)，房地產(chǎn)公司沒有補(bǔ)繳的，根據(jù)《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定應(yīng)該加收滯納金。