幾種特殊銷售方式如何確定計(jì)稅依據(jù)
——更新時(shí)間：2009-02-26 04:17:06 點(diǎn)擊率: 3556
近日，國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)《關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2008〕875號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《通知》）。筆者就該《通知》總結(jié)了幾種常見的特殊銷售方式的所得稅與增值稅計(jì)稅依據(jù)的異同。
買一送一：計(jì)稅依據(jù)相同?！锻ㄖ返谌龡l規(guī)定：“企業(yè)以買一贈(zèng)一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈(zèng)，應(yīng)將總的銷售金額按各項(xiàng)商品的公允價(jià)值的比例來(lái)分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)的銷售收入。”不管如何分?jǐn)?，銷售總收入是不變的。雖然《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條第（八）項(xiàng)規(guī)定“將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人”視同銷售，但買一送一是有償?shù)模粚儆跓o(wú)償贈(zèng)送。
以舊換新：確認(rèn)收入相同，實(shí)際計(jì)稅依據(jù)有異?！锻ㄖ返谝粭l第（四）項(xiàng)規(guī)定：“銷售商品以舊換新的，銷售商品應(yīng)當(dāng)按照銷售商品收入確認(rèn)條件確認(rèn)收入，回收的商品作為購(gòu)進(jìn)商品處理。”這意味著把以舊換新分解為銷售新貨物和回收舊貨物兩個(gè)交易行為，應(yīng)按新貨物的同期銷售價(jià)格確認(rèn)收入?！对鲋刀惾舾删唧w問(wèn)題的規(guī)定》（國(guó)稅發(fā)〔1993〕154號(hào)）規(guī)定：“納稅人采取以舊換新方式銷售貨物，應(yīng)按新貨物的同期銷售價(jià)格確定銷售額。”在確認(rèn)收入方面，所得稅與增值稅規(guī)定一致。
但是，在計(jì)算所得稅時(shí)回收舊貨物可以作為購(gòu)進(jìn)商品處理，也就是增加了成本，實(shí)際上等于縮小了稅基；而在計(jì)算增值稅時(shí)則因?yàn)橄M(fèi)者不可能給商家開專用發(fā)票，沒(méi)有進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。因此，實(shí)際計(jì)稅依據(jù)有異。
舉例說(shuō)明：某商場(chǎng)向消費(fèi)者銷售某款洗衣機(jī)價(jià)值2340元，如果消費(fèi)者同時(shí)送回一臺(tái)舊洗衣機(jī)則售價(jià)2106元。無(wú)論所得稅還是增值稅，都應(yīng)確認(rèn)銷售收入2340÷1.17=2000（元）；但在計(jì)算所得稅時(shí)，還應(yīng)確認(rèn)購(gòu)進(jìn)商品2340－2106=234（元）。如果不考慮減除洗衣機(jī)成本及抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，計(jì)算所得稅：應(yīng)納稅所得額=2000－234=1766（元）；應(yīng)納所得稅額1766×25%=441.5（元）；計(jì)算增值稅：2000×17%=340（元）。
折扣銷售：在新的企業(yè)所得稅法實(shí)施之前，無(wú)論所得稅還是增值稅，折扣額能否從收入額中扣減，都視銷售發(fā)票如何開具而定。根據(jù)《關(guān)于企業(yè)銷售折扣在計(jì)征所得稅時(shí)如何處理問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函發(fā)〔1997〕472號(hào)），如果銷售額和折扣額在同一張銷售發(fā)票上注明，則可按折扣后的銷售額繳稅；如果將折扣額另開發(fā)票，則不得從銷售額中減除折扣額。雖然《增值稅若干具體問(wèn)題的規(guī)定》有在同一張發(fā)票注明的規(guī)定，但《關(guān)于納稅人折扣折讓行為開具紅字增值稅專用發(fā)票問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2006〕1279號(hào)）進(jìn)行了修正，折扣、折讓行為可按現(xiàn)行《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》的有關(guān)規(guī)定開具紅字增值稅專用發(fā)票，意味著可以減少銷售收入，沖減銷項(xiàng)稅額。
如今所得稅規(guī)定有變化。《通知》第一條第（五）項(xiàng)規(guī)定：“企業(yè)為促進(jìn)商品銷售而在商品價(jià)格上給予的價(jià)格扣除屬于商業(yè)折扣，商品銷售涉及商業(yè)折扣的，應(yīng)當(dāng)按照扣除商業(yè)折扣后的金額確定銷售商品收入金額。”即不管發(fā)票如何開具，都按折扣后的金額確定收入計(jì)算所得稅。
銷售折讓或退回：計(jì)稅依據(jù)相同，都可以從收入中扣減。國(guó)稅函〔2008〕875號(hào)第一條第（五）項(xiàng)規(guī)定：“企業(yè)因售出商品的質(zhì)量不合格等原因而在售價(jià)上給的減讓屬于銷售折讓；企業(yè)因售出商品質(zhì)量、品種不符合要求等原因而發(fā)生的退貨屬于銷售退回。企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)銷售收入的售出商品發(fā)生銷售折讓和銷售退回，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生當(dāng)期沖減當(dāng)期銷售商品收入?！薄对鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》第十一條規(guī)定：“小規(guī)模納稅人以外的納稅人（以下簡(jiǎn)稱一般納稅人）因銷貨退回或折讓而退還給購(gòu)買方的增值稅額，應(yīng)從發(fā)生銷貨退回或折讓當(dāng)期的銷項(xiàng)稅額中扣減；因進(jìn)貨退出或折讓而收回的增值稅額，應(yīng)從發(fā)生進(jìn)貨退出或折讓當(dāng)期的進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減?！钡诙鶙l規(guī)定：“小規(guī)模納稅人因銷貨退回或折讓退還給購(gòu)買方的銷售額，應(yīng)從發(fā)生銷貨退回或折讓當(dāng)期的銷售額中扣減?！彼枚惻c增值稅的規(guī)定相一致。
現(xiàn)金折扣：確認(rèn)收入相同，實(shí)際計(jì)稅依據(jù)有異?！锻ㄖ返谝粭l第（五）項(xiàng)規(guī)定：“債權(quán)人為鼓勵(lì)債務(wù)人在規(guī)定的期限內(nèi)付款而向債務(wù)人提供的債務(wù)扣除屬于現(xiàn)金折扣，銷售商品涉及現(xiàn)金折扣的，應(yīng)當(dāng)按扣除現(xiàn)金折扣前的金額確定銷售商品收入金額，現(xiàn)金折扣在實(shí)際發(fā)生時(shí)作為財(cái)務(wù)費(fèi)用扣除?！爆F(xiàn)金折扣發(fā)生在銷售之后，屬于融資性質(zhì)的理財(cái)行為，在計(jì)算增值稅時(shí)，折扣不能也從銷售額中扣除。因此在確認(rèn)收入方面，所得稅與增值稅相一致。但計(jì)算所得稅時(shí)，應(yīng)納稅所得額隨扣除財(cái)務(wù)費(fèi)用而減少，縮小了稅基。
還本銷售：確認(rèn)收入相同，實(shí)際計(jì)稅依據(jù)有異。還本發(fā)生在銷售之后，因此銷售時(shí)要全額確認(rèn)收入，不能減除還本支出。根據(jù)《增值稅若干具體問(wèn)題的規(guī)定》，“納稅人采取還本銷售方式銷售貨物，不得從銷售額中減除還本支出。”在計(jì)算所得稅時(shí)，雖然已確認(rèn)了收入，但所還本金可以作為銷售成本在稅前扣除，同樣縮小了稅基。
以物易物：所得稅與增值稅規(guī)定相同，交易雙方都要確認(rèn)收入。但實(shí)際上都未產(chǎn)生稅款。以物易物是雙方不以貨幣結(jié)算，以價(jià)格相等的貨物交換，應(yīng)分解為銷售貨物與購(gòu)進(jìn)貨物兩項(xiàng)業(yè)務(wù)。根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三條規(guī)定，“銷售貨物，是指有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)……有償，包括從購(gòu)買方取得貨幣、貨物或其他經(jīng)濟(jì)利益?！币_認(rèn)銷售收入。《關(guān)于增值稅若干征管問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1996〕155號(hào)）第三條規(guī)定，以物易物收貨單位可以“憑書面合同以及與之相符的增值稅專用發(fā)票和運(yùn)輸費(fèi)用普通發(fā)票，確定進(jìn)項(xiàng)稅額，報(bào)經(jīng)稅務(wù)征收機(jī)關(guān)批準(zhǔn)予以抵扣”。如果符合獨(dú)立交易原則，不被稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行計(jì)稅價(jià)格調(diào)整，那么，貨物價(jià)值相等，銷售稅額與進(jìn)項(xiàng)稅相同，增值稅為0；同樣，在計(jì)算所得稅時(shí)，銷售收入與購(gòu)貨成本相同，也不產(chǎn)生所得稅款。
售后回購(gòu)：確認(rèn)收入相同，實(shí)際計(jì)稅依據(jù)有異。售后回購(gòu)是售和購(gòu)兩筆業(yè)務(wù)?！锻ㄖ返谝粭l第（三）項(xiàng)規(guī)定：“采用售后回購(gòu)方式銷售商品的，銷售的商品按售價(jià)確認(rèn)收入，回購(gòu)的商品作為購(gòu)進(jìn)商品處理?！睆氖酆蠡刭?gòu)整個(gè)交易看，最終是否有利潤(rùn)，能否產(chǎn)生所得稅，要視銷售價(jià)與回購(gòu)價(jià)的大小而定，但在回購(gòu)之前，企業(yè)應(yīng)計(jì)算收入繳納所得稅。假設(shè)銷售在年前，回購(gòu)在年后，則上一年度要確認(rèn)收入計(jì)算納稅，下一年度回購(gòu)后再稅前扣除成本（如果以銷售商品方式進(jìn)行融資，則不符合銷售收入確認(rèn)條件，按《通知》規(guī)定，收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，回購(gòu)價(jià)格大于原售價(jià)的，差額應(yīng)在回購(gòu)期間確認(rèn)為利息費(fèi)用。這種情況不在本文討論之列）。在計(jì)算增值稅時(shí)，回購(gòu)能否產(chǎn)生進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，則要看回購(gòu)時(shí)能否取得增值稅專用發(fā)票。
