例：甲公司屬國有企業(yè)，2008年盈利，企業(yè)所得稅適用稅率為25%，未享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。該公司職工人數為2 500人，2008年年初職工福利費無余額，2008年按每人600元的標準在管理費中列支了防暑降溫費、冬季取暖費、勞動保護費各150萬元。經該公司薪酬委員會審定，當年實際發(fā)放工資10 000萬元，政府有關部門核定的工資總額為11 000萬元；當年發(fā)生職工福利費1 500萬元，含在該科目中列支的補充養(yǎng)老保險費200萬元（其中福利部門的補充養(yǎng)老保險費20萬元）。

　　要點一：對合理工資薪金的判斷需把握五大原則

　　《企業(yè)所得稅法實施條例》（以下簡稱《實施條例》）第三十四條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準予扣除。前款所稱工資薪金，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現金或者非現金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關的其他支出?！眹惡痆2009]3號文進一步明確，《實施條例》第三十四條所稱的“合理工資薪金”，是指企業(yè)按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關管理機構制訂的工資薪金制度規(guī)定實際發(fā)放給員工的工資薪金。稅務機關在對工資薪金進行合理性確認時，可按以下原則掌握：企業(yè)制訂了較為規(guī)范的員工工資薪金制度；企業(yè)所制訂的工資薪金制度符合行業(yè)及地區(qū)水平；企業(yè)在一定時期所發(fā)放的工資薪金是相對固定的，工資薪金的調整是有序進行的；企業(yè)對實際發(fā)放的工資薪金，已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務；有關工資薪金的安排，不以減少或逃避稅款為目的。

　　《實施條例》對工資支出合理性的判斷主要依據兩個方面：一是存在“任職或雇傭關系”的雇員實際提供了服務，其所得的勞動報酬應與所付出的勞動相關。所謂任職或雇傭關系，一般是指所有連續(xù)性的服務關系，提供服務的任職者或雇員的主要收入或大部分收入來自于任職的企業(yè)，并且這種收入基本上代表了其提供的勞動。二是報酬總額在數量上是合理的。國稅函[2009]3號文著重強調了“企業(yè)按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關管理機構制訂的工資薪金制度規(guī)定實際發(fā)放給員工的工資薪金”方為“合理”，同時對如何認定企業(yè)工資薪金的合理性給出了五項指導性原則，具體操作則由各地稅務機關根據當地的情況區(qū)別把握、合理裁量。對企業(yè)而言，必須建立健全內部工資薪金管理制度，所發(fā)放工資要相對固定，每次工資調整都要有案可查、有章可循；尤其要注意每一筆工資薪金支出是否及時、足額扣繳了個人所得稅等。案例中甲公司的工資發(fā)放完全符合上述原則，因此該公司的工資、薪金可以視為合理的工資、薪金。

　　要點二：工資薪金總額必須實際發(fā)放且不得超標

　　國稅函[2009]3號文規(guī)定，《實施條例》第四十、四十一、四十二條所稱的“工資薪金總額”，是指企業(yè)按照本通知第一條規(guī)定實際發(fā)放的工資薪金總和，不包括企業(yè)的職工福利費、職工教育經費、工會經費以及養(yǎng)老保險費、醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金。屬于國有性質的企業(yè)，其工資薪金不得超過政府有關部門給予的限定數額；超過部分，不得計入企業(yè)工資薪金總額，也不得在計算企業(yè)應納稅所得額時扣除。

　　上述政策說明，《實施條例》及國稅函[2009]3號文都強調實際發(fā)放，且實際發(fā)放的工資薪金總和不包括通常所說的“三費、五險、一金”，這與新企業(yè)會計準則所規(guī)范的“職工薪酬”范圍明顯不同。甲公司2008年實際發(fā)放的工資總額10 000萬元未超過政府有關部門核定的工資總額，可全額在稅前扣除。同時，發(fā)給職工個人的防暑降溫費、冬季取暖費、勞動保護費三項費用均按規(guī)定并入當月工資、薪金扣繳個人所得稅。

　　《實施條例》第三十五條規(guī)定，企業(yè)為投資者或者職工支付的補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費，在國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的范圍和標準內，準予扣除。財政部《關于新舊財務制度銜接有關問題的通知》（財企[2008]34號）規(guī)定，補充養(yǎng)老保險的企業(yè)繳費總額在工資總額4%以內的部分，從成本（費用）中列支。企業(yè)繳費總額超出規(guī)定比例的部分，不得由企業(yè)負擔，企業(yè)應當從職工個人工資中扣繳，個人繳費全部由個人負擔，企業(yè)不得提供任何形式的資助。

　　按照財政部、國家稅務總局《關于個人所得稅有關問題的批復》（財稅[2005]94號）的規(guī)定，甲公司為職工個人購買商業(yè)性補充養(yǎng)老保險等，應在辦理投保手續(xù)時按“工資、薪金所得”項目扣繳個人所得稅。但根據《企業(yè)會計準則—職工薪酬》的規(guī)定，企業(yè)為職工繳納的各種保險，在職工為企業(yè)提供服務的會計期間，根據受益對象，應將應付的職工薪酬確認為負債，全部計入資產或當期費用，不應在職工福利費中列支補充養(yǎng)老保險。甲公司當年為職工繳納的補充養(yǎng)老保險200萬元，未超過工資總額的4%，因此，除福利部門發(fā)放的補充養(yǎng)老保險20萬元外，其他補充養(yǎng)老保險金應計入當期成本費用中（假定計入的資產部分，因當年產品全部銷售而全部計入當期損益），應當調減職工福利費＝200－20＝180（萬元）。

　　要點三：職工福利費開支范圍有新的限制規(guī)定

　　《實施條例》第四十條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的職工福利費支出，不超過工資薪金總額14%的部分，準予扣除。國稅函[2009]3號文第三條明確，《實施條例》第四十條規(guī)定的企業(yè)職工福利費，包括以下內容：尚未實行分離辦社會職能的企業(yè)，其內設福利部門所發(fā)生的設備、設施和人員費用，包括職工食堂、職工浴室、理發(fā)室、醫(yī)務所、托兒所、療養(yǎng)院等集體福利部門的設備、設施及維修保養(yǎng)費用和福利部門工作人員的工資薪金、社會保險費、住房公積金、勞務費等；為職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各項補貼和非貨幣性福利，包括企業(yè)向職工發(fā)放的因公外地就醫(yī)費用、未實行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工醫(yī)療費用、職工供養(yǎng)直系親屬醫(yī)療補貼、供暖費補貼、職工防暑降溫費、職工困難補貼、救濟費、職工食堂經費補貼、職工交通補貼等；按照其他規(guī)定發(fā)生的其他職工福利費，包括喪葬補助費、撫恤費、安家費、探親假路費等。

　　與原有規(guī)定相比，新規(guī)定更為詳細、規(guī)范。值得注意的是，下列費用不屬于職工福利費的列支范圍：退休職工的費用；被辭退職工的補償金；職工勞動保護費；職工在病假、生育假、探親假期間領取到的補助；職工的學習費；職工的伙食補助費（包括職工在企業(yè)的午餐補助和出差期間的伙食補助）等。即國稅函[2009]3號文所規(guī)定的職工福利費與我們通常所說的“企業(yè)職工福利”相比，范圍大大縮小，企業(yè)發(fā)給員工的年貨、過節(jié)費、節(jié)假日物資及組織員工旅游支出等都不在此列。

　　《實施條例》第四十八條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的勞動保護支出，準予扣除。國家稅務總局《關于職工冬季取暖補貼等稅前扣除問題的批復》（國稅函[1996]673號）規(guī)定，企業(yè)職工冬季取暖補貼、職工防暑降溫費、職工勞動保護費等支出，稅法規(guī)定允許扣除。為防止企業(yè)以這些費用為名隨意加大扣除費用，省級稅務機關可根據當地實際情況，確定上述費用稅前扣除的最高限額，并報國家稅務總局備案。假設甲公司所在省主管稅務部門規(guī)定企業(yè)的扣除標準為：防暑降溫費、冬季取暖費、勞動保護費每人每年最高扣除限額分別為600元，則甲公司支付的上述三項費用均在限額以內，可以在稅前扣除。

　　要點四：職工福利費必須單獨設置賬冊準確核算

　　國稅函[2009]3號文明確規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的職工福利費，應該單獨設置賬冊，進行準確核算。沒有單獨設置賬冊準確核算的，稅務機關應責令企業(yè)在規(guī)定的期限內進行改正。逾期仍未改正的，稅務機關可對企業(yè)發(fā)生的職工福利費進行合理的核定。有的企業(yè)在管理費項下設“管理費用—職工福利費”科目，這類企業(yè)應及時調整賬冊，將員工福利歸集到“應付職工薪酬—職工福利費”科目。

　　應當注意的是，國稅函[2009]3號文是從2008年1月1日開始執(zhí)行的，即與《企業(yè)所得稅法》及其《實施條例》同步實施，企業(yè)所得稅2008年度所得稅匯算清繳就直接適用該文件。納稅人應當關注該文件與企業(yè)已經執(zhí)行完畢的2008年度財務賬目處理的差異，及時進行必要的納稅調整，從而確保所得稅申報工作準確、及時。為此，甲公司應及時調整會計科目，將當年在“管理費用”科目列支的300萬元供暖費、職工防暑降溫費予以調出，同時等額增加“應付職工薪酬—職工福利費”科目；將當年在“應付職工薪酬—職工福利費”科目中列支的補充養(yǎng)老保險180萬元予以調出，按合理的方法調增當年的資產和費用，并及時結轉損益。如果2008年年初甲公司職工福利費有結余，就要注意《國家稅務總局關于做好2007年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的補充通知》（國稅函[2008]264號）的如下規(guī)定：2007年度的企業(yè)職工福利費，仍按計稅工資總額的14%計算扣除，未實際使用的部分，應累計計入職工福利費余額。2008年及以后年度發(fā)生的職工福利費，應先沖減以前年度累計計提但尚未實際使用的職工福利費余額，不足部分按新企業(yè)所得稅法規(guī)定扣除。企業(yè)以前年度累計計提但尚未實際使用的職工福利費余額已在稅前扣除，屬于職工權益，如果改變用途的，應調整增加應納稅所得額。