一、所得稅預(yù)繳的財(cái)稅處理

　　1、企業(yè)所得稅預(yù)繳納稅中報(bào)表填報(bào)明確預(yù)繳的基數(shù)為“實(shí)際利潤(rùn)顛”，而此前的預(yù)繳基數(shù)為“利潤(rùn)總額”。“實(shí)際利潤(rùn)額”為“按會(huì)計(jì)制度核算的利潤(rùn)總額減除以前年度待彌補(bǔ)虧損以及不征稅收入、免稅收入后的余額”。即新規(guī)定允許企業(yè)所得稅預(yù)繳時(shí)不但可以彌虧，還可以扣除不征稅收入、免稅收入，這在一定程度上減少7企業(yè)流動(dòng)資金的壓力。

　　2、《企業(yè)所得稅法》第七條規(guī)定收入總額中的不征稅收入為：財(cái)政撥款；依法收取并納入財(cái)政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金；國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入。

　　以上稅法上規(guī)定的“不征稅收入”，但在會(huì)計(jì)上可能作為損益計(jì)入了會(huì)計(jì)利潤(rùn)，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》的規(guī)定，以上財(cái)稅差異不屬于“暫時(shí)性差異”，在未來(lái)期間無(wú)法轉(zhuǎn)回，應(yīng)該歸為“永久性差異”，在所得稅預(yù)繳或匯算清繳時(shí)按照“調(diào)表不調(diào)賬”的原則進(jìn)行納稅調(diào)減。

　　3、《企業(yè)所得稅法》、《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》以及《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》（財(cái)稅[2008]1號(hào)）規(guī)定，免稅收入主要包括：國(guó)債利息收入；符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益；在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益；符合條件的非營(yíng)利組織的收入。

　　對(duì)于“免稅收入”也可能形成的是永久性差異（國(guó)債利息收入），也可能是暫時(shí)性差異（投資收益），應(yīng)視具體情況進(jìn)行分析。

　　倒1、為民公司2009年第一季度會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額為100萬(wàn)元，所得稅稅率為25%.以前年度未彌補(bǔ)虧損15萬(wàn)；其中包括國(guó)債利息收入5萬(wàn)元；企業(yè)“長(zhǎng)期借款”賬戶記栽，年初向建設(shè)銀行借款50萬(wàn)元．年利率為6%；向暢通公司借款10萬(wàn)元，年利率10%，上述款項(xiàng)全部用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)；另外還計(jì)提資產(chǎn)減值損失5萬(wàn)元。假設(shè)無(wú)其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。請(qǐng)做出第一季度預(yù)繳所得稅的會(huì)計(jì)處理。

　　解析：企業(yè)預(yù)繳的基數(shù)為會(huì)計(jì)利潤(rùn)100萬(wàn)元扣除上年度虧損15萬(wàn)元以度不征稅和免稅收入5萬(wàn)元后的“實(shí)際利潤(rùn)額”為80萬(wàn)元，對(duì)于其他永久性差異[長(zhǎng)期借款利息超支10×（10%－6%）萬(wàn)元]和暫時(shí)性差異（資產(chǎn)減值損失5萬(wàn)元），季度預(yù)繳時(shí)不做納稅調(diào)整。

　　借：所得稅費(fèi)用 200000

　　 貸：應(yīng)變稅費(fèi)——應(yīng)變所得稅 200000（80萬(wàn)×25%）

　　下月初繳蚋企業(yè)所得稅：

　　借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 200000

　　 貸：銀行存款 200000

　　延伸分析：1、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》規(guī)定，時(shí)于暫時(shí)性差異產(chǎn)生的對(duì)遞延所得稅的影響，應(yīng)該按照“及時(shí)性”原則，在產(chǎn)生時(shí)立即確認(rèn)，而非在季末或者年末確認(rèn)。即以上資產(chǎn)減值損失形成的暫時(shí)性差異，應(yīng)該在計(jì)提時(shí)同時(shí)做以下分錄：借記“遞延所得稅資產(chǎn)”12500，貸記“所得稅費(fèi)用”12500.

　　2、假設(shè)2季度實(shí)際累計(jì)利潤(rùn)140萬(wàn)元，3季度實(shí)際累計(jì)利潤(rùn)－10萬(wàn)元，4季度實(shí)際累計(jì)利潤(rùn)110萬(wàn)元，則每季度末會(huì)計(jì)處理如下：

　　第2季度末會(huì)計(jì)處理：

　　借：所得稅費(fèi)用 150000

　　 貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅150000[（140－80）]×25%

　　下月初繳納企業(yè)所得稅：

　　借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 150000

　　 貸：銀行存款 150000

　　第3季度實(shí)際累計(jì)利潤(rùn)為虧損，暫不交稅也不作會(huì)計(jì)處理。

　　第4季度實(shí)際累計(jì)利潤(rùn)110萬(wàn)元，稅法規(guī)定應(yīng)先預(yù)交，再匯算清繳。由于第四季度累計(jì)利潤(rùn)小于以前季度（第2季度）實(shí)際利潤(rùn)總額，暫不交稅也不作會(huì)計(jì)處理。

　　3、經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核，假如該企業(yè)匯算清繳后全年應(yīng)納稅所得額為120萬(wàn)元，應(yīng)交企業(yè)所得稅額為30萬(wàn)元，而企業(yè)已經(jīng)預(yù)交所得稅額35萬(wàn)元，按照相關(guān)規(guī)定，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)及時(shí)辦理退稅，或者抵繳下一年度應(yīng)繳納的稅款。如果是抵繳稅款，其會(huì)計(jì)處理如下：

　　借：其他應(yīng)收款——所得稅退稅款 50000

　　 貸：以前年度損益調(diào)整——所得稅費(fèi)用 50000

　　二、所得稅匯算清繳的財(cái)稅處理

　　（一）涉及資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)的處理

　　對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)涉及損益的事項(xiàng)，應(yīng)該按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第29號(hào)——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》進(jìn)行追溯調(diào)整。這里，本文主要談資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)在企業(yè)匯算清繳前后涉及的“應(yīng)變稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”科目和“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負(fù)債”科目相關(guān)的處理。

　　涉及損益的調(diào)整事項(xiàng)如果發(fā)生在匯算清繳前的，應(yīng)按準(zhǔn)則要求調(diào)整報(bào)告年度的應(yīng)納所得稅額，并調(diào)整“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”科目。如果發(fā)生在匯算清繳后的，筆者認(rèn)為，只要在匯算截止日期（次年1月1日——5月31日）前，無(wú)論企業(yè)是否自行匯算清繳完，稅務(wù)機(jī)關(guān)都允許企業(yè)修改調(diào)整報(bào)告年度的“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”科目，重新申報(bào)年度的應(yīng)納稅所得額。

　　也就是說(shuō)，無(wú)論企業(yè)是否自行匯算清繳完成，如果發(fā)生資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)以前年度損益的追溯調(diào)整，在5月31日這個(gè)期間企業(yè)都有權(quán)自查自糾、自行修改調(diào)整，重新申報(bào)。

　　例2、甲公司為增值稅一般納稅人，2008年12月15日銷(xiāo)售一批商品給丙企業(yè)，取得不舍稅收入100萬(wàn)元（增值稅率17%），甲公司發(fā)出商品后，確認(rèn)了收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本80萬(wàn)元。此筆貨款到年末尚未收到，甲公司計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備10萬(wàn)元。2009年2月15日，由于產(chǎn)品質(zhì)量問(wèn)題，本批貨物被丙企業(yè)退回。本年度除應(yīng)收丙企業(yè)賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備外，無(wú)其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。甲公司所得稅稅率為25%，所得稅采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算，2009年2月28日完成所得稅匯算清繳。甲公司2008年財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告在2009年3月31日經(jīng)批準(zhǔn)報(bào)出。

　　解析：1、資產(chǎn)負(fù)債表日（2008年12月31日）確認(rèn)減值，

　　借：資產(chǎn)減值損失 100000

　　 貸：壞賬準(zhǔn)備 1O0000

　　新稅法不再允許0.5%的壞賬準(zhǔn)備在稅前扣除，由于會(huì)計(jì)上計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備，形成了應(yīng)收賬款計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值之間的暫時(shí)性差異，會(huì)計(jì)處理如下：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 25000

　　 貸：所得稅費(fèi)用 25000

　　2月15日丙企業(yè)退回貨物，資產(chǎn)負(fù)債表日后應(yīng)追溯調(diào)整：

　　調(diào)整銷(xiāo)售收入：

　　借：以前年度損益調(diào)整 1000000

　　 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 170000

　　 貸：應(yīng)收賬款 1170000

　　調(diào)整銷(xiāo)售成本：

　　借：庫(kù)存商品 800000

　　 貸：以前年度損益調(diào)整 800000

　　調(diào)整期末計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備：

　　借：壞賬準(zhǔn)備 100000

　　 貸：以前年度損益調(diào)整 100000

　　調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)的遞延稅款：

　　借：以前年度損益調(diào)整 25000

　　 貸：遞延所得稅資產(chǎn) 25000

　　調(diào)整應(yīng)繳納的所得稅（此為所得稅匯算清繳前對(duì)應(yīng)交所得稅的調(diào)整）

　　借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 50000

　　 貸：以前年度損益調(diào)整 50000[（1000000－800000）×25%]

　　“應(yīng)交稅費(fèi)”這個(gè)科目是對(duì)應(yīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)的債務(wù)，是按稅法規(guī)定要求交納的稅金。日后期間壞賬準(zhǔn)備的調(diào)整，不會(huì)影響應(yīng)交稅費(fèi)的處理，因?yàn)闀?huì)計(jì)上計(jì)提減值準(zhǔn)備，稅法不承認(rèn)，即壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提和轉(zhuǎn)回，以及由此引起的暫時(shí)性差異對(duì)遞延所得稅確認(rèn)和轉(zhuǎn)回，只是會(huì)計(jì)上按照準(zhǔn)則進(jìn)行的處理，不影響稅務(wù)機(jī)關(guān)的匯算清繳。將“以前年度損益調(diào)整”科目余額轉(zhuǎn)入未分配利潤(rùn)：

　　借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 75000

　　 貸：以前年度損益調(diào)整 75000（1000000－800000－100000＋25000－50000）

　　例3、沿用例2.假如2009年3月15日，由于產(chǎn)品質(zhì)量問(wèn)題，本批貨物被丙企業(yè)退回。其他條件不變，請(qǐng)做出銷(xiāo)售退回發(fā)生在所得稅匯算清繳后的會(huì)計(jì)處理。

　　該公司資產(chǎn)負(fù)債表日（2008年12月31日）確認(rèn)減值的會(huì)計(jì)處理及3月15日丙企業(yè)退回貨物，資產(chǎn)負(fù)債表日后追溯調(diào)整均同例2.另外，將“以前年度損益調(diào)整”科目余額轉(zhuǎn)入未分配利潤(rùn)：

　　借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 125000

　　 貸：以前年度損益調(diào)整 125000（1000000－800000－100000＋25000）

　　說(shuō)明：根據(jù)相關(guān)規(guī)定，對(duì)于涉及損益的調(diào)整事項(xiàng)如果發(fā)生在所得稅匯算清繳后的，未調(diào)整報(bào)告年度的“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)變所得稅”科目，也未調(diào)整“遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債”科目。在此筆者也暫不作處理。

　?。ǘ﹨R算清繳期內(nèi)非資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)

　　如果企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表已經(jīng)報(bào)出，但匯算清繳尚未結(jié)束（5月31日前），在這個(gè)期間如果發(fā)現(xiàn)上年度應(yīng)記未記收入，或者有應(yīng)計(jì)未計(jì)、應(yīng)提未提費(fèi)用等涉及損益的事項(xiàng)，應(yīng)按照準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。對(duì)于非資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，會(huì)計(jì)上按照準(zhǔn)則進(jìn)行處理；產(chǎn)生的永久性差異，按照“調(diào)表不調(diào)賬”的原則進(jìn)行處理。即只在《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》上作納稅調(diào)整，而在賬務(wù)上不作調(diào)整。

　　例4、宏達(dá)公司采用新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，2008年會(huì)計(jì)報(bào)表經(jīng)董事會(huì)批準(zhǔn)已于3月10日對(duì)外報(bào)出，會(huì)計(jì)賬面利潤(rùn)為500萬(wàn)元，所得稅率為25%.2009年4月10日企業(yè)在填報(bào)2008年《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》時(shí)發(fā)現(xiàn)：6月份接受貨幣捐贈(zèng)20萬(wàn)元，全部計(jì)入“資本公積”賬戶的貸方。新準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)記入當(dāng)期損益，稅法應(yīng)作為應(yīng)納稅所得額，財(cái)稅處理一致；9月份購(gòu)入的變易性金融資產(chǎn)，未確認(rèn)交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損益10萬(wàn)元。新準(zhǔn)則要求將公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，稅法不確認(rèn)交易性金融資產(chǎn)在持有期間的公允價(jià)值變動(dòng)，而是在轉(zhuǎn)讓時(shí)再確認(rèn)，形成暫時(shí)性差異；2008年5萬(wàn)元行政罰款及滯納金未入賬，會(huì)計(jì)上應(yīng)計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”科目，稅法上不允許在稅前扣除，形成永久性差異。

　　解析：按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以上三項(xiàng)都屬于前期套計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)按照追溯重遞進(jìn)行處理：

　　1、調(diào)整錯(cuò)記的貨幣捐贈(zèng)：

　　借：資本公積 200000

　　 貸：以前年度損益調(diào)整——營(yíng)業(yè)外收入 200000

　　2、調(diào)整交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)：

　　借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 100000

　　 貸：以前年度損益調(diào)整——公允價(jià)值變動(dòng) 100000

　　由于交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)10萬(wàn)元，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債：

　　借：以前年度損益調(diào)整——所得稅費(fèi)用 25000（10萬(wàn)×25%）

　　 貸：遞延所得稅負(fù)債 25000

　　3、調(diào)整行政罰款：

　　借：以前年度損益調(diào)整一一營(yíng)業(yè)外支出 50000

　　 貸：其他應(yīng)付款等 50000

　　4、假設(shè)宏達(dá)公司無(wú)其他納稅調(diào)整事項(xiàng)，則2008年匯算清繳時(shí)應(yīng)納企業(yè)所得稅額＝（500＋20）×25%＝130（萬(wàn)元），企業(yè)季度預(yù)繳已所得稅100萬(wàn)元，則匯算清繳時(shí)會(huì)計(jì)處理如下：

　　借：以前年度損益調(diào)整——所得稅費(fèi)用 300000

　　 貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 300000

　　（三）匯算清繳期后（非資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)）應(yīng)計(jì)未計(jì)事項(xiàng)的處理

　　在會(huì)計(jì)上對(duì)于匯算清繳后（非資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)），上年度應(yīng)計(jì)未計(jì)事項(xiàng)，應(yīng)按照準(zhǔn)則進(jìn)行處理。而稅法規(guī)定，納稅人在納稅年度內(nèi)應(yīng)計(jì)未計(jì)、應(yīng)提未提扣除項(xiàng)目不得轉(zhuǎn)移以后年度補(bǔ)扣。即對(duì)于匯算清繳期后上年度的應(yīng)計(jì)未計(jì)費(fèi)用不允許在任何年度扣除。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于不列、少列等應(yīng)計(jì)未計(jì)收入，造成不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，視為偷稅。并在發(fā)現(xiàn)當(dāng)期計(jì)入應(yīng)納稅所得額，加收滯納金，數(shù)額較大的將追究刑事責(zé)任。

　　例5、2009年6月20日，稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)順風(fēng)公司（一般納稅人）進(jìn)行匯算清繳檢查中，發(fā)現(xiàn)2008年11月份變賣(mài)一筆下腳料收入5．85萬(wàn)元未入賬，但其成本已計(jì)入主營(yíng)業(yè)務(wù)成本；7月購(gòu)入一條生產(chǎn)線計(jì)入了固定資產(chǎn)，但少提折舊3萬(wàn)元。

　　解析：1、下腳料變賣(mài)收入5.85萬(wàn)元，屬于增值稅的含稅收入，應(yīng)先補(bǔ)征銷(xiāo)項(xiàng)稅額0.85萬(wàn)元計(jì)入查補(bǔ)當(dāng)月（2009年6月），同時(shí)將5.85萬(wàn)元含稅收入換算成不含稅收入5萬(wàn)元，計(jì)入查補(bǔ)當(dāng)年（2009年）的應(yīng)納稅所得額。

　　補(bǔ)繳增值稅：

　　借：其他應(yīng)收款或者銀行存款 58500

　　 貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 8500

　　以前年度損益調(diào)整 50000

　　補(bǔ)繳所得稅：

　　借：以前年度損益調(diào)整 12500

　　 貸：應(yīng)交稅費(fèi)——企業(yè)所得稅 12500（50000×25%）

　　2、2008年應(yīng)提未提折舊屬于前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)，2009年應(yīng)進(jìn)行追溯重述，但是稅法上對(duì)于匯算清繳后發(fā)現(xiàn)的2008年應(yīng)計(jì)未計(jì)費(fèi)用，視為與2009年收入無(wú)關(guān)，不允許在稅前扣除，所以對(duì)于該項(xiàng)應(yīng)提未提折舊費(fèi)用，只在會(huì)計(jì)上進(jìn)行賬務(wù)處理，不影響當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額。

　　借：以前年度損益調(diào)整 30000

　　 貸：累計(jì)折舊 30000