但是，甲公司發(fā)生了財務(wù)困難，不能如期履約。甲公司先與乙企業(yè)約定進行債務(wù)重組，債務(wù)重組協(xié)議約定：甲公司以現(xiàn)金400萬元，同時以持有的公允價為850萬元的股權(quán)合計1250萬元清償債務(wù)。后又與丙公司簽訂債務(wù)重組協(xié)議，約定：甲公司以現(xiàn)金500萬元，同時以持有的公允價為2180萬元的股權(quán)合計2680萬元清償債務(wù)。假如甲公司所進行的兩次債務(wù)重組均具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，甲公司2010年調(diào)整后的包括債務(wù)重組所得在內(nèi)的全部應(yīng)納稅所得額為500萬元。

　　在計算確定甲公司2010年應(yīng)當(dāng)申報的應(yīng)納稅所得額時，注冊稅務(wù)師內(nèi)部發(fā)生爭議：

　　第一種觀點認為：甲公司拖欠乙企業(yè)的債務(wù)總額為1404萬元，獲得支付1250萬元，債務(wù)重組所得為154萬元（1404－1250）。甲公司拖欠丙企業(yè)的債務(wù)總額為2925萬元，獲得支付2680萬元，債務(wù)重組所得為245萬元（2925－2680）。因而，甲公司因債務(wù)重組獲得的所得額合計為399萬元，占2009年甲公司全部應(yīng)納稅所得額500萬元的79.8%.按照《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）第六條第一項規(guī)定，企業(yè)債務(wù)重組確認的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額。甲公司2009年應(yīng)當(dāng)申報繳納企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額為180.8萬元（500－399＋399÷5），應(yīng)當(dāng)繳納企業(yè)所得稅45.2萬元（180.8×25%）。

　　第二種觀點則認為，本例中，甲公司通過與乙企業(yè)進行債務(wù)重組獲得所得為154萬元，但與股權(quán)支付相對應(yīng)的所得為104.72萬元（154×850/1250），占年應(yīng)納稅所得額的比重為20.94%（104.72÷500×100%），低于稅法所要求50%的比例。因而，甲公司因與乙企業(yè)實行債務(wù)重組而取得的所得不能適用特殊稅務(wù)處理。與此相似，甲公司與丙企業(yè)進行的債務(wù)重組所得為245萬元，但是與股權(quán)支付相對應(yīng)的所得為199.29萬元（245×2180/2680），在全年應(yīng)納稅所得額中的比重為39.86%（199.29÷500×100%），低于50%.同樣，甲公司因與丙企業(yè)實行債務(wù)重組而取得的所得也不能適用特殊稅務(wù)處理規(guī)定。因為財稅[2009]59號文件第六條第一項中規(guī)定的，即將債務(wù)重組所得平均分攤到5個納稅年度內(nèi)的重要前提是僅對債務(wù)重組中股權(quán)支付部分適用。所以，甲公司應(yīng)當(dāng)就全部應(yīng)納稅所得額500萬元繳納企業(yè)所得稅，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅為75萬元（500×25%）。

　　第三種觀點則認為，財稅[2009]59號文件并未強調(diào)“企業(yè)債務(wù)重組確認的應(yīng)納稅所得額”是每次債務(wù)重組所確認的應(yīng)納稅所得額，所以應(yīng)當(dāng)是指企業(yè)當(dāng)年發(fā)生的全部債務(wù)重組所確認的應(yīng)納稅所得額。但是應(yīng)是與以支付股權(quán)清償債務(wù)方式相對應(yīng)的債務(wù)重組所得，而不包括股權(quán)以外的其他資產(chǎn)進行債務(wù)重組所應(yīng)確認的所得。本例中，甲公司2009年因支付股權(quán)而獲得的債務(wù)重組所得為304.01萬元（104.72＋199.29），在當(dāng)年應(yīng)納稅所得額中的比重為60.8%（304.01÷500×100%），大于50%.甲公司可以將其債務(wù)重組中因支付股權(quán)而獲得的應(yīng)納稅所得額分解到5年內(nèi)計算繳納所得稅。2009年應(yīng)當(dāng)分攤的因支付股權(quán)而獲得的應(yīng)納稅所得額為60.80萬元（304.01÷5），企業(yè)應(yīng)當(dāng)申報繳納應(yīng)納稅所得額為256.79萬元（500－304.01＋60.8），應(yīng)繳納企業(yè)所得稅64.198萬元。

　　筆者認為，第一種觀點計算企業(yè)全年債務(wù)重組50%比例的方法是正確的，但不應(yīng)是全部所得分攤，而應(yīng)該是分攤股權(quán)支付這部分。第二種觀點按單項重組中的股權(quán)支付比例計算，而不是按全部單項重組所得計算比例，也不準(zhǔn)確。第三種觀點計算時，只考慮與股權(quán)支付相對應(yīng)的應(yīng)納稅所得，與第二種一樣，沒有考慮企業(yè)全部重組所得比例。

　　綜合上述觀點，筆者提出第四種觀點，即先計算全部重組所得的比例是否超過50%，然后再計算股權(quán)支付部分所得，將這部分所得進行特殊性稅務(wù)處理。財稅[2009]59號文件第六條規(guī)定，企業(yè)重組符合本通知第五條規(guī)定條件的，交易各方對其交易中的股權(quán)支付部分，可以按以下規(guī)定進行特殊性稅務(wù)處理：企業(yè)債務(wù)重組確認的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額。筆者以為，文件是指企業(yè)當(dāng)年全部債務(wù)重組所得占企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上的，股權(quán)支付部分相對應(yīng)的所得，可以在5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額。本例中，先按第一種觀點，甲公司因債務(wù)重組獲得的所得額399萬元，占2009年甲公司全部應(yīng)納稅所得額500萬元的79.8%，超過50%.但399萬元重組所得中，按第二種觀點計算股權(quán)支付部分的所得為304.01萬元（104.72＋199.29）。最后，再按第三種觀點，將304.01萬元按5年平均分攤到各年度。如果在兩次債務(wù)重組中，甲公司不能與其中一方取得一致性稅務(wù)處理意見，則這一單項重組不能進行特殊性稅務(wù)處理。