企業(yè)分立所得稅處理案例分析
——更新時間：2009-11-27 09:57:03 點擊率: 3806
A公司為有限責任公司，主要經營水泥生產及銷售業(yè)務，擁有新型干法水泥資產、立窯水泥資產和水泥業(yè)務的相關資產，注冊資本500萬元。該公司共有31名股東，其中1名企業(yè)股東持有公司股份70%，其他30%的股份由30位自然人平均持有。為進一步做大做強，2009年5月，A公司準備將新型干法水泥的相關資產分立后成立新公司，由新公司和一家大型央企水泥企業(yè)合資經營。截至2008年底，A公司未超過法定彌補期限的虧損額為50萬元。A公司分立前資產總額賬面價值為1620萬元，凈資產賬面價值為780萬元。該公司自成立后未進行過增資和股息分配。
根據(jù)分立協(xié)議，A公司將下列資產、負債經評估后分立成立B企業(yè)，同時將100名員工劃歸B企業(yè)。
A公司在工商部門辦理了減資手續(xù)，并按2∶1的比例等比例縮股，即原股東持有2股，縮股后變?yōu)槌钟蠥公司1股。分立的新企業(yè)B的注冊資本為1170萬元，股東結構維持不變。
根據(jù)財政部、國家稅務總局《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）規(guī)定，企業(yè)重組的稅務處理區(qū)分不同條件，分別適用一般性稅務處理規(guī)定和特殊性稅務處理規(guī)定。其中，適用特殊性稅務處理的，應同時符合5個條件。
同時，企業(yè)分立，被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變原來的實質經營活動，且被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：
1.分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產和負債的計稅基礎，以被分立企業(yè)的原有計稅基礎確定。
2.被分立企業(yè)已分立出去資產相應的所得稅事項由分立企業(yè)承繼。
3.被分立企業(yè)未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產占全部資產的比例進行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補。
4.被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權（以下簡稱新股），如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權（以下簡稱舊股），新股的計稅基礎應以放棄舊股的計稅基礎確定。如不需放棄舊股，則其取得新股的計稅基礎可從以下兩種方法中選擇確定：直接將新股的計稅基礎確定為零；或者以被分立企業(yè)分立出去的凈資產占被分立企業(yè)全部凈資產的比例先調減原持有的舊股的計稅基礎，再將調減的計稅基礎平均分配到新股上。
從上述案例來看，首先，A公司的分立完全是有合理的商業(yè)目的的。同時，A公司以原有資產繼續(xù)從事立窯水泥生產，也完全符合重組不改變原實質性經營活動的條件。其次，A公司分立后，其原有股東取得的全部是B企業(yè)的股權，無任何非股權支付，且仍是按原持股比例取得B企業(yè)股權的。假設分立后，取得B企業(yè)股權的股東承諾在分立后12個月內都不轉讓B企業(yè)股權，這樣的分立就完全符合財稅[2009]59號文件中特殊性稅務處理的規(guī)定了。
特殊性稅務處理
A公司：被分立企業(yè)無需對分立出去的資產按公允價值確認資產轉讓所得或損失。A公司分立出去資產對應的相關所得稅事項由B企業(yè)繼承。
B企業(yè)：分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產和負債的計稅基礎，以被分立企業(yè)的原有計稅基礎確定。因此，B企業(yè)取得的資產的計稅基礎為1070萬元，負債的計稅基礎為600萬元。
未彌補虧損的分配：50×1110÷1620＝34（萬元）。因此，34萬元和16萬元虧損分別由分立企業(yè)B和被分立企業(yè)A在稅法規(guī)定的剩余期限內彌補。
被分立企業(yè)股東取得B企業(yè)股權的計稅成本：根據(jù)A公司的分立方案，分立后A公司進行了減資和縮股處理，因此，被分立企業(yè)的股東是以放棄舊股的方式獲得新股。根據(jù)財稅[2009]59號文件規(guī)定，新股的計稅基礎應以放棄舊股的計稅基礎確定。以A公司的企業(yè)股東為例，A公司企業(yè)股東初始投資為350萬元，占公司70%的股份。由于A公司按2∶1的比例進行了等比例縮股，因此，A公司的企業(yè)股東在分立后持有的A公司股份的計稅基礎就變?yōu)?75萬元，其持有的B企業(yè)股份的計稅基礎按放棄舊股的計稅基礎確定，即用350萬元減去175萬元，得到其持有B企業(yè)股份的計稅基礎為175萬元。
如果A公司只減資不縮股，采用讓產分股式分立的，根據(jù)財稅[2009]59號文件規(guī)定，A公司原有股東持有的B企業(yè)股份的計稅基礎有兩種方式確定：一是直接將其持有的B企業(yè)股份的計稅基礎確定為零；二是以被分立企業(yè)分立出去的凈資產占被分立企業(yè)全部凈資產的比例先調減原持有的舊股的計稅基礎，再將調減的計稅基礎平均分配到新股上。仍以A公司企業(yè)股東為例，其取得的B企業(yè)股份的計稅基礎為500×（1110－720）÷780×70%=175（萬元），其持有的原A公司股份的計稅基礎為350－175=175（萬元）。
假設該案例其他條件不變。A公司分立成立B企業(yè)后，需要引入央企作為戰(zhàn)略投資者，如果A公司的企業(yè)股東在分立后3個月內按相關聯(lián)營協(xié)議的要求，將其持有的B企業(yè)40%的股份轉讓給該央企，股份轉讓完成后，該央企再進一步增加注資，最終將其持有的B企業(yè)股份增加到60%以上不超過70%.
雖然該分立有合理的商業(yè)目的，分立后也從事原實質性經營活動，分立后全部是股權支付且持股比例不變，但是，在該分立中取得股權支付的原主要股東（即A公司持股70%的企業(yè)股東）在分立后3個月內就轉讓股份，短于12個月，不符合特殊性稅務處理的條件，應按一般性稅務處理規(guī)定執(zhí)行。
一般性稅務處理
A公司：被分立企業(yè)對分立出去資產應按公允價值確認資產轉讓所得或損失。資產轉讓所得為1890－1070=820（萬元）。
需要注意的是，雖然整體資產轉讓是有所得的，但是固定資產轉讓是損失70萬元。此時，A公司仍需要根據(jù)國家稅務總局《關于印發(fā)〈企業(yè)資產損失稅前扣除管理辦法〉的通知》（國稅發(fā)[2009]88號）的規(guī)定，履行資產損失稅前扣除的報批手續(xù)。否則，這筆資產損失不能在企業(yè)所得稅前扣除。
B企業(yè)：分立企業(yè)應按公允價值確認接受資產的計稅基礎。因此，B企業(yè)取得資產的計稅基礎應按評估價格確認（假設評估價格和公允價值一致）。比如，其取得的無形資產的計稅基礎為850萬元，所有資產合計的計稅基礎為1890萬元。
由于是一般性稅務處理，A公司未超過法定彌補期限的虧損額50萬元不得相互結轉彌補。
本案例屬于存續(xù)分立，被分立企業(yè)股東取得的對價應視同被分立企業(yè)分配進行處理。
以A公司的企業(yè)股東為例，A股東取得了B企業(yè)70%的股權，該股權的公允價值為819萬元（B企業(yè)注冊資本1170×70%），因此，A公司的企業(yè)股東取得的819萬元股權應視為A公司對其的股息分配。由于符合條件的居民企業(yè)間的股息紅利所得是免稅的，因此A公司的企業(yè)股東取得B企業(yè)價值819萬元的股權免于繳納企業(yè)所得稅。此時，該企業(yè)股東持有的A公司股份的計稅基礎仍為350萬元，B企業(yè)股份的計稅基礎為819萬元。但是，對于A公司30名自然人股東取得的合計351萬元的B企業(yè)股份，A公司應適用“利息、股息、紅利”稅目按20%的稅率扣繳個人所得稅。
如果本案中，A公司在分立后注銷，此時A公司以及A公司的所有股東都需要根據(jù)財政部、國家稅務總局《關于企業(yè)清算業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]60號）規(guī)定進行所得稅清算。
單位：萬元
資產 賬面價值 計稅基礎 評估價值
固定資產 250 280 210
在建工程 300 300 350
無形資產（土地） 400 350 850
無形資產（采礦權） 160 140 480
資產合計 1100 1070 1890
負債 賬面價值 計稅基礎 評估價值
短期借款 100 100 100
應付賬款 200 200 200
長期借款 300 300 300
預計負債（售后費用） 120 0 120
負債合計 720 600 720
